1. Wprowadzenie
Powyższe pytanie jest tym bardziej istotne, jeżeli uwzględni się aktualny stan prawny i faktyczny dotyczący funkcjonowania polskiego sądu konstytucyjnego i najdalej idące wątpliwości co do konstytucyjności części składu sędziowskiego, w tym konstytucyjności powołania obecnego Prezesa Trybunału Konstytucyjnego. Przedmiotem niniejszej publikacji jest analiza problemu zgodności regulacji wprowadzających do polskiego systemu prawnego tzw. exit tax z Konstytucją RP, przy czym ze względu na rozległość tego zagadnienia, problematyka zgodności ww. regulacji prawa polskiego z prawem Unii Europejskiej oraz wpływem niezgodności w powyższym zakresie na ocenę konstytucyjności ww. regulacji u.p.d.o.f., została pozostawiona poza zakresem niniejszej analizy4 .
2. Exit tax na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
Konstrukcja prawna regulacji u.p.d.o.f. wprowadzających exit tax wskazuje, iż podatek ten ma obciążać hipotetyczne zyski, a nie zyski rzeczywiście osiągnięte przez podatnika w sensie treści ekonomicznej bądź zyski podatnikowi należne, choć jeszcze nieotrzymane. Przepis art. 30da ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, iż podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi:
1) 19% podstawy opodatkowania – gdy ustalana jest wartość podatkowa składnika majątku;
2) 3% podstawy opodatkowania – gdy nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku.
Zgodnie z postanowieniami art. 30da ust. 10 zdanie drugie u.p.d.o.f. nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku w przypadku, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami, do celów opodatkowania podatkiem dochodowym nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tego składnika majątku. Oznacza to, że w przypadku braku kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia składnika majątku, nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku, co jest równoznaczne z opodatkowaniem w wysokości 3% podstawy opodatkowania. A contrario w przypadku uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia składnika majątku ustalana jest wartość podatkowa składnika majątku, co skutkuje opodatkowaniem w wysokości 19%. Natomiast na mocy postanowień art. 30da ust. 2 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:
1) przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;
2) zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), w wyniku której Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa5 .
Z literalnego brzmienia powyższej regulacji wynika, iż w przypadku gdy przenoszony składnik majątku nie pozostanie własnością tego samego podmiotu (np. w przypadku aportu do zagranicznej spółki kapitałowej), jego transfer poza granice Polski nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od niezrealizowanych zysków. Źródłem pewnego ryzyka interpretacyjnego in dubio pro fisco jest w powyższym przypadku otwarty katalog czynności podatnika, które stanowią „przeniesienie składnika majątku”. Pojęcie „przeniesienia składnika majątku” zostało zdefiniowane w art. 30da ust. 4 u.p.d.o.f. w drodze definicji „przez wyliczenie”, które jednak nie ma enumeratywnego charakteru i wprowadza otwarty katalog przesłanek przesądzających o opodatkowaniu. Powyższy przepis stanowi, że przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w art. 30da ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., obejmuje w szczególności sytuację, w której:
1) podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.6 , przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością gospodarczą prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2) podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f.7 , przenosi do państwa swojej rezydencji podatkowej lub do innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym prowadzi działalność gospodarczą poprzez zagraniczny zakład, składnik majątku dotychczas związany z działalnością gospodarczą prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczny zakład;
3) podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., przenosi do innego państwa całość albo część działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.
Zgodnie zaś z postanowieniami art. 30da ust. 3 u.p.d.o.f. w przypadku składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w przypadku, o którym mowa w art. 30da ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., podlegają tylko składniki majątku stanowiące: ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych („majątek osobisty”), jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej. Zgodnie zaś z treścią art. 30da ust. 7 u.p.d.o.f. dochodem z niezrealizowanych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej składnika majątku ustalanej na dzień jego przeniesienia8 albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową9 .
Z kolei na mocy postanowień art. 30da ust. 8 u.p.d.o.f. wartość rynkową składnika majątku określa się:
1) zgodnie z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f.10 – w przypadku składników majątku osobistego i składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk;
2) zgodnie z art. 23o u.p.d.o.f.11 – w pozostałych przypadkach.
Wartość rynkową składników majątku podatnika objętych małżeńską wspólnością majątkową określa się u każdego z małżonków w wysokości połowy wartości rynkowej tych składników majątku12. W sytuacji, gdy przyjęta przez podatnika do opodatkowania dochodu z niezrealizowanych zysków wartość składnika majątku bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych odbiega od jego wartości rynkowej i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów z niezrealizowanych zysków albo wykazuje te dochody w zaniżonej wysokości, dochody podatnika oraz należny podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków określa organ podatkowy13. Podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków stanowi suma dochodów z niezrealizowanych zysków ustalonych dla poszczególnych składników majątku, przy czym w przypadku przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, dochód z niezrealizowanych zysków dotyczy całego przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części)14. W przypadku gdy podatnik podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu osiąga również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu podatkiem równoważnym do podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zaś od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie, przy czym kwota odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie15.
Kryterium majątkowym zastosowania regulacji art. 30da u.p.d.o.f. jest wartość rynkowa przenoszonych składników majątku, przekraczająca kwotę 4 000 000 zł. Zgodnie z dyspozycją art. 30da ust. 14 u.p.d.o.f. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym deklaracje, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z niezrealizowanych zysków do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła kwotę 4 000 000 zł, oraz w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli po miesiącu, w którym łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła kwotę 4 000 000 zł przenoszone są kolejne składniki majątku, podatnicy obowiązani są składać deklarację do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przenoszone są składniki, oraz w tym terminie wpłacić podatek należny. Z kolei wedle brzmienia art. 30db ust. 1 u.p.d.o.f. przepisów art. 30da u.p.d.o.f. nie stosuje się, jeżeli łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku nie przekracza kwoty 4 000 000 zł, przy czym w przypadku małżonków powyższy limit wartości rynkowej składnika majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową dotyczy łącznie obojga małżonków16. Kolejne regulacje u.p.d.o.f. dotyczące podatku od niezrealizowanych dochodów dotyczące wyłączeń17 i zwolnień18 z zakresu zastosowania opodatkowania tym podatkiem nie mają wpływu na ocenę zgodności opodatkowania podatkiem dochodowym tzw. niezrealizowanych zysków z Konstytucją RP. W tym zakresie kluczowe znaczenie mają regulacje art. 30da u.p.d.o.f. i z tego względu postanowienia art. 30dc oraz art. 30di u.p.d.o.f. zostały pozostawione poza zakresem niniejszej analizy. Szczególną regulacją jest natomiast art. 30df u.p.d.o.f., który przewiduje zwrot pobranego przez fiskusa podatku od niezrealizowanych zysków. Wedle treści ust. 1 powyższego przepisu, jeżeli podatnik w okresie 5 lat, liczonych od końca roku podatkowego, w którym przeniósł składnik majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przeniósł go z powrotem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, może wystąpić o zwrot podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków w części przypadającej na ten składnik. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 30df ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik w okresie 5 lat, liczonych od końca roku podatkowego, w którym zmienił rezydencję podatkową, ponownie stanie się osobą podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, może on wystąpić o zwrot zapłaconego podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, przy czym zwrot nie dotyczy podatku przypadającego na składniki majątku, które pozostają związane z położonym poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznym zakładem podatnika.
Na uwagę zasługują także regulacje art. 30de u.p.d.o.f., wprowadzające zasady rozłożenia na raty podatku od tzw. niezrealizowanych zysków. Przepis art. 30de ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, iż podatnik może wystąpić do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rozłożenie na raty zapłaty całości albo części podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, na okres nie dłuższy niż 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek jego zapłaty, jeżeli przeniesienie składników majątku albo przeniesienie rezydencji podatkowej następuje na terytorium państwa członkowskiego UE lub innego państwa należącego do EOG, które jest stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską lub UE umowy w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności podatkowych, równoważnej wzajemnej pomocy przewidzianej w dyrektywie 2010/24/UE19. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 30de ust. 2 u.p.d.o.f. w przypadku, gdy istnieje realne ryzyko nieodzyskania podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, rozłożenie na raty zapłaty całości albo części tego podatku następuje po przedłożeniu przez podatnika zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego z tego tytułu wraz z opłatą prolongacyjną w formie przewidzianej przepisami ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa20 dla zabezpieczeń wykonania zobowiązań podatkowych.
Istotnym przepisem określającym zakres przedmiotowy podatku od niezrealizowanych zysków jest także art. 30dh u.p.d.o.f., którego ust. 1 stanowi, że w przypadku gdy przenoszącym składnik majątku21 jest spółka niebędąca osobą prawną, przepisy art. 30da-30dg u.p.d.o.f. oraz przepisy wydane na podstawie art. 30di u.p.d.o.f. stosuje się do podatników posiadających prawa do udziału w zyskach takiej spółki. W takim przypadku przepisy art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio22. Ponadto, zgodnie z postanowieniami art. 30dh ust. 3 u.p.d.o.f., przepisy art. 30dh ust. 1 i 2, art. 30da-30dg u.p.d.o.f. oraz przepisy wydane na podstawie art. 30di u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku oraz wniesienia składnika majątku do podmiotu innego niż spółka lub spółdzielnia – jeżeli w związku z tym przekazaniem albo wniesieniem wkładu Rzeczpospolita Polska traci w całości albo w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku. Na uwagę zasługuje fakt, iż o ile na gruncie brzmienia art. 30dh ust. 3 u.p.d.o.f. darowizna składnika majątku do podmiotu zagranicznego jest zdarzeniem traktowanym na równi z „przeniesieniem składnika majątku” poza granice Polski (bez względu na fakt, że w takim przypadku zmienia się właściciel takiego składnika majątku), to aport składnika majątku do jakiejkolwiek spółki zagranicznej (a także do spółdzielni) jest zdarzeniem neutralnym podatkowo z perspektywy opodatkowania tzw. niezrealizowanych zysków.
3. Konstytucyjne wymogi dla regulacji prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa
3.1. Zasada demokratycznego państwa prawa
Zgodnie z postanowieniami art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Powyższy przepis stanowi fundament konstytucyjnego porządku prawnego RP, mając podstawowe znaczenie dla sytuacji prawnej obywateli i organów władzy państwowej. Z zasady demokratycznego państwa prawa wywodzone są inne funkcjonalnie z nią związane zasady, stanowiące jej konkretyzację i uszczegółowienie, mające szczególne znaczenie na gruncie prawa podatkowego, ze względu na wysoki stopień jego ingerencji w sferę wolności iwłasności obywateli, takie jak zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. W prawie podatkowym zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oznacza konieczność zagwarantowania przez ustawodawcę adresatom norm prawnopodatkowych maksymalnej przewidywalności i obliczalności rozstrzygnięć dokonywanych na podstawie tych norm przez organy podatkowe. Poszanowanie przez państwo i jego organy zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oznacza także obowiązek tworzenia jasnego, spójnego i przejrzystego systemu prawa podatkowego. Realizacja zasady demokratycznego państwa prawnego w obrębie prawa podatkowego posiada wyjątkowo bogaty i jednolity dorobek orzeczniczy Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych.
Przykładowo w wyroku z 8 listopada 1998 r.23 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że: „Zasada zaufania obywateli do państwa (…) rodzi (…) określone obowiązki w sferze działania państwa. Kryje się za tym w szczególności obowiązek kształtowania prawa w taki sposób, by nie ograniczać praw obywateli, konstruując system prawa jasny, spójny i zrozumiały dla obywateli, dający im gwarancję stabilności prawa”. Konsekwencją istnienia zasady demokratycznego państwa prawnego jest art. 32 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wszyscy są wobec prawa równi oraz mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, natomiast w myśl art. 32 ust. 2 Konstytucji RP nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Powołany wyżej artykuł zawiera dyrektywę równego traktowania, skierowaną do ustawodawcy, stanowiącą wytyczną w procesie stanowienia i stosowania prawa, którą należy w szczególności odnieść do prawa podatkowego, ze względu na występującą w jego przypadku szczególnie mocno zarysowaną władczość państwa oraz nierównorzędność relacji podatnika z państwem. Z dyrektywy równego traktowania i zakazu dyskryminacji należy więc konsekwentnie wywodzić zakaz dyskryminacji podatkowej. Zasada równości wobec prawa stanowi jeden z fundamentów demokratycznego porządku prawnego. Z zasady tej wynika prawo do równego traktowania przez władze publiczne oraz zakaz stosowania przez organy władzy publicznej dyskryminacji w życiu politycznym, społecznym i gospodarczym, która to dyskryminacja nie może być w żaden sposób usprawiedliwiona.
3.2. Zakaz interpretacji in dubio pro fisco
W prawie podatkowym obowiązuje zakaz interpretacji wywołujących wątpliwości przepisów prawa na korzyść fiskusa. Zakaz ten należy do konstytucyjnych fundamentów prawa podatkowego RP jako demokratycznego państwa prawnego. Wywodzony jest on z art. 2 Konstytucji RP i znajduje potwierdzenie w obszernym oraz jednolitym orzecznictwie TK i sądów administracyjnych. W uchwale z 26 kwietnia 1994 r.24 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „interpretacja rozszerzająca obowiązek podatkowy (…) bez wyraźnego brzmienia ustawy (…) byłaby niezgodna z pojęciem demokratycznego państwa prawnego”. Z kolei NSA w wyroku z 3 kwietnia 2001 r.25 stwierdził, że „Sąd administracyjny (…) powinien posłużyć się taką wykładnią, która pozostaje w zgodzie z wypracowanymi już w orzecznictwie zasadami. Jedną z nich jest zasada interpretowania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika”. Zakaz interpretacji wątpliwych regulacji prawnych in dubio pro fisco był wielokrotnie podkreślany w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach NSA z 14 listopada 2013 r.26 oraz z 20 listopada 2013 r.27.
Konieczność rozstrzygania wszelkich wątpliwości prawnych na korzyść podatnika ma charakter bezwzględny i znajduje potwierdzenie w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego. Przykładowo NSA w wyroku z 20 listopada 2013 r. wskazał, że „zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, a w konsekwencji, jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to trzeba opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych, a nie orzekać in dubio pro fisco”28. Z kolei WSA w Białymstoku w wyroku z 16 października 2013 r.29 wskazał, że „obowiązki podatkowe nie mogą zaś być żadną miarą domniemywane i ustalane w drodze analogii czy stosowania wykładni rozszerzającej. W razie natomiast różnych możliwych interpretacji językowych tego samego tekstu prawnego, organy podatkowe mając na uwadze zasadę zaufania podmiotów podporządkowanych do państwa i stanowionego przezeń prawa, winny kierować się nie tyle zasadą in dubio pro fisco, co zasadą in dubio pro tributario. Powyższa tendencja orzecznicza sądów znalazła swój normatywny wyraz w postanowieniach art. 217 Konstytucji RP, nawiązując tym samym do obowiązującej od przeszło 600 lat w polskim prawodawstwie podatkowym zasady nullum tributum sine lege. Podsumowując, podatnik może dowolnie kształtować swe cywilnoprawne i prawnohandlowe działania, zaś prawo podatkowe znajdzie zastosowanie „jedynie” do efektów tych działań. W razie zaistnienia na gruncie literalnego brzmienia ustawy wątpliwości co do istnienia obowiązku podatkowego, zawsze należy te wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatnika, co powinno oznaczać, że obowiązek podatkowy nie powstanie. Negatywne skutki błędów ustawodawcy mogą obciążać wyłącznie państwo, jako twórcę prawa, nigdy zaś podatnika.
3.3. Zakaz dyskryminacji podatkowej
Zakaz dyskryminacji podatkowej należy do konstytucyjnych fundamentów prawa podatkowego i polskiego prawa w ogóle. Niedopuszczalność różnicowania na gruncie prawa podatkowego sytuacji podmiotów podobnych, będących w takiej samej sytuacji faktycznej, wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. Dyskryminacja podatkowa naruszałaby także zasadę sprawiedliwości społecznej, będącą uszczegółowieniem pojęcia „demokratycznego państwa prawnego” oraz zasadę równości, wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP.
W kontekście art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego zasadę powszechności opodatkowania, wszyscy podatnicy będący w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej mają obowiązek ponoszenia jednakowych ciężarów podatkowych na rzecz państwa, a contrario żaden podatnik nie może być zobligowany do ponoszenia większych świadczeń fiskalnych od innych adresatów tej samej ustawy podatkowej. Organa aparatu skarbowego oraz sądy stosujące prawo mają więc konstytucyjny obowiązek jednakowego traktowania podmiotów prawa podatkowego. Dyskryminacja podatkowa, ze względu na miejsce zamieszkania lub państwo alokacji swych aktywów, stanowiłaby również naruszenie swobody przemieszczania i osiedlania się, a także swobody przedsiębiorczości, albowiem większy ciężar podatkowy niewątpliwie zniechęca do podjęcia określonych działań, z których dokonaniem wiąże się ciężar podatkowy oderwany od jakiegokolwiek rzeczywistego przysporzenia majątkowego.
Ponadto, dyskryminacja podatkowa jest równoznaczna z naruszeniem zasady wolności działalności gospodarczej wyrażonej w art. 22 Konstytucji RP. W wyroku z 11 maja 2004 r.30 Trybunał Konstytucyjny, uznając ówczesny przepis art. 24b § 1 o.p. za sprzeczny z ustawą zasadniczą, wskazał, iż „narusza on zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, a także zasadę wolności działalności gospodarczej wyrażającej się w wolności układania swoich stosunków cywilnoprawnych, tj. art. 22 Konstytucji RP” m.in. poprzez niejasną i nieprecyzyjną konstrukcję językową oraz związany z tym zbyt duży zakres władczej ingerencji organów stosujących prawo podatkowe w sferę praw i wolności jednostki, a w konsekwencji nieprzewidywalność działań tych organów.
3.4. Obowiązek precyzyjnej i jasnej konstrukcji językowej przepisów prawa podatkowego
W wyroku z 11 maja 2004 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „z wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawnego wynika nakaz przestrzegania przez ustawodawcę zasad poprawnej legislacji. (…) Jako naruszenie wymagań konstytucyjnych oceniać należy takie niejasne i nieprecyzyjne formułowanie przepisu, które powoduje niepewność jego adresatów co do ich praw i obowiązków. Powoduje ono bowiem stworzenie nazbyt szerokich ram dla organów stosujących taki przepis, które w istocie muszą zastępować prawodawcę w zakresie zagadnień uregulowanych w sposób niejasny i nieprecyzyjny. Ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie tekstu przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu w praktyce zakresu podmiotowego i przedmiotowego ograniczeń konstytucyjnych wolności i praw jednostki”. W powyższym wyroku Trybunał Konstytucyjny wprost wskazał, że „przekroczenie pewnego poziomu niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia ich niezgodności zarówno z przepisem wymagającym regulacji ustawowej określonej dziedziny, np. ograniczeń wskorzystaniu z konstytucyjnych wolności i praw (art. 31 ust. 3 zdanie 1 Konstytucji), jak i z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego”. Ustawodawca nie może wprowadzać prawnopodatkowej sankcji w związku z podjęciem przez podatnika czynności, które nie są prawnie zakazane. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 maja 2004 r. wskazał także, że „jednym z elementów konstytucyjnej zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa (art. 2 Konstytucji RP) jest norma zakazująca sankcjonowania (…) takich zachowań adresatów przepisów, które są zachowaniami zgodnymi z prawem (…). Jeśli więc adresat dokonuje czynności prawnych zgodnych z prawem, zaś ich cel nie jest przez prawo zakazany, to tym samym trudno uznać za prawidłowe takie ich kwalifikowanie, które osiągnięty cel (także podatkowy) traktuje na równi z celami zakazanymi”. Zauważyć należy, że wszelkie zakazy podejmowania takich czy innych działań należą do sfery innych niż prawo podatkowe gałęzi prawa i tam też powinny znaleźć swe miejsce. Prawo podatkowe może natomiast przewidywać takie czy inne konsekwencje podjęcia przez podatników określonych działań w zakresie związanych z nimi ciężarów fiskalnych.
Ponadto należy podkreślić, iż nieenumeratywne wyliczenie przesłanek przesądzających o opodatkowaniu lub o jego braku w praktyce oznacza, że organy krajowej administracji skarbowej mogą co najmniej po części w oparciu o przesłanki pozaustawowe, tj. niewymienione expressis verbis w ustawie decydować o opodatkowaniu, co samo w sobie należy uznać za naruszenie konstytucyjnego wymogu regulacji ustawowej w sprawach podatkowych, a w konsekwencji art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP. Tego typu nieprecyzyjne sformułowanie przepisów prawa podatkowego może również prowadzić do niekonstytucyjnych ograniczeń prawa własności poprzez opodatkowanie, co z kolei narusza art. 31 ust. 3 zdanie 1 Konstytucji RP31. Co więcej, tego typu sytuacja może zmierzać do wywiedzenia obowiązku podatkowego z analogii lub nawet z domniemania, co w oczywisty sposób naruszałoby art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP.
4. Analiza zgodności regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z perspektywy zgodności z Konstytucją RP
Z regulacji art. 30da u.p.d.o.f., w szczególności zaś z ust. 1, 2, 7 i 10 tego przepisu wynika, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od niezrealizowanych zysków jest hipotetyczny dochód, który w rzeczywistości wystąpiłby, gdyby podatnik odpłatnie zbył składniki majątku, które zostały przeniesione poza granice Polski lub co do których Polska utraciła w całości lub części prawo do opodatkowania w przypadku ich odpłatnego zbycia po zmianie rezydencji podatkowej podatnika. Powyższy zabieg legislacyjny jest równoznaczny z faktycznym obciążeniem podatkiem majątku podatnika, a nie uzyskanego przez niego dochodu. Konstrukcja prawna podatku od niezrealizowanych zysków oderwana jest od dochodu lub straty i sytuacji ekonomicznej podatnika w ogóle. Podatnik posiadający relatywnie duży majątek może ponosić straty, a pomimo to w przypadkach określonych w art. 30da ust. 2 u.p.d.o.f. będzie zobligowany do zapłaty podatku. Założenie ustawodawcy podatkowego co do tego, że określone aktywa przyniosą w przyszłości zysk jest oderwane od rzeczywistości. W pewnym sensie można powiedzieć, że jest to wprowadzenie prawnego obowiązku uzyskiwania dochodów i prawnopodatkowe represjonowanie tych, którzy dochodu tego nie osiągną. Takie osoby zapłacą podatek od jeszcze lub nigdy nie uzyskanych zysków, który de facto obciąży ich majątek. Podatek od niezrealizowanych zysków jest więc całkowicie oderwany od zysków, które dane aktywa generują i które, co więcej, są w ogóle możliwe do wygenerowania przy ich wykorzystaniu. W wielu przypadkach podatek ten będzie stanowił po prostu niemal 19% wartości majątku przenoszonego za granicę lub majątku, co do którego Polska utraci prawo do opodatkowania na skutek zmiany rezydencji podatkowej ich właściciela, będącego polskim rezydentem podatkowym (w przypadku niemal zerowej wartości podatkowej tego majątku). Opodatkowanie tak rozumianego hipotetycznego dochodu może w wielu przypadkach prowadzić do konieczności zbycia określonych składników majątku, gdyż podatek stanowiący niemal 19% ich wartości może przekraczać możliwości finansowe właściciela określonych aktywów, które są konsekwencją uzyskiwanych przez niego rzeczywistych dochodów, zaś powyższy podatek obciąża de facto majątek.
W efekcie konstrukcja prawna podatku od niezrealizowanych zysków może stawiać podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przed wyborem pomiędzy sprzedażą części majątku w celu zaspokojenia roszczenia polskiego fiskusa formalnie z tytułu wirtualnego zysku, który w rzeczywistości nie występuje, zaś w praktyce z tytułu zmiany miejsca zamieszkania do innego państwa lub przeniesieniem aktywów do innego państwa, a rezygnacją ze zmiany rezydencji podatkowej lub przeniesienia swych aktywów do innego państwa członkowskiego UE, co stanowi znaczące ograniczenie swobody przemieszczania się, w tym opuszczania terytorium Polski. Kryterium powyższej prawnopodatkowej dyskryminacji ma charakter kryterium majątkowego32. Za sprzeczne z art. 2 Konstytucji RP w związku z jej art. 217 należy uznać regulacje art. 30da ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w związku z ust. 7, 10 i 14 tegoż przepisu, jako nakładające podatek dochodowy w związku z podjęciem przez podatnika działań prawnie dozwolonych, których swoboda dokonania jest prawnie zagwarantowana w ustawie zasadniczej (np. swoboda opuszczenia terytorium RP) wraz z koniecznością zapłaty tego podatku w terminie 7 dni. Co więcej, użycie w art. 30da ust. 4 u.p.d.o.f. sformułowania „w szczególności” powoduje, że inne niż expressis verbis wymienione w nim przesłanki mogą przesądzać o „przeniesieniu składnika majątku” poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co jest równoznaczne z możliwością wyprowadzenia obowiązku podatkowego z przesłanek pozaustawowych, co do których można jedynie domniemywać, że ich zaistnienie stanowi „przeniesienie składnika majątku” poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wywiedzenie obowiązku podatkowego z domniemania daje organom podatkowym w zasadzie całkowitą swobodę w rozszerzeniu obowiązku podatkowego poprzez objęcie zakresem zastosowania art. 30da ust. 4 u.p.d.o.f. w zasadzie niemal każdych działań podatnika. Tak znaczący poziom nieostrości i braku elementarnej precyzyjności w przypadku przepisu ustawy podatkowej, który pośrednio przesądza o opodatkowaniu lub jego braku, stanowi bezpośrednie pogwałcenie art. 2 w związku z art. 217, a także art. 2233 oraz art. 31 ust. 3 zdanie 1 Konstytucji RP.
Podkreślenia wymaga, iż wprowadzenie w analizowanych regulacjach u.p.d.o.f. możliwości rozłożenia na raty podatku od niezrealizowanych zysków nie zmienia powyższej oceny ww. przepisów zperspektywy ich zgodności z Konstytucją RP. Zakres uznaniowości organów podatkowych, które arbitralnie i w oderwaniu od sytuacji ekonomicznej podatnika mogą odmówić mu możliwości rozłożenia na raty ww. podatku, jest w zasadzie niemal nieograniczony. W praktyce w sytuacji powstania zobowiązania podatkowego, gdy podatnik nie rozporządza rzeczywistym dochodem z tego tytułu, uiszczenie tego podatku będzie częstokroć wiązało się z koniecznością wyprzedaży majątku w celu zaspokojenia roszczenia fiskusa. Brak możliwości rozłożenia na raty podatku, a więc de facto odroczenia w istotnym stopniu płatności podatku, będzie w takiej sytuacji równoznaczny z najdalej idącym ograniczeniem, jeśli nie praktycznym wyeliminowaniem, swobodnego przemieszczania i osiedlania się w innych państwach, w tym także innych państwach członkowskich UE. Będzie to także najdalej idące ograniczenie swobody podejmowania działalności gospodarczej w innych krajach, w tym również należących do UE. Oznacza to bezpośrednie naruszenie treści art. 52 ust. 2 Konstytucji RP, który gwarantuje swobodę opuszczenia terytorium RP. W świetle regulacji art. 30da ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w związku z ust. 7, 10 i 14 tegoż przepisu nie sposób uznać, iż sankcyjne opodatkowanie oderwane od jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, a będące konsekwencją trwałego opuszczenia terytorium Polski, pozostaje w zgodzie z brzmieniem art. 52 ust. 2 ustawy zasadniczej. Powyższa prawnopodatkowa represja stanowi najdalej idące ograniczenie możliwości opuszczenia terytorium RP, zaś w niektórych przypadkach będzie wręcz eliminować możliwość trwałego opuszczenia terytorium Polski34.
Za sprzeczny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP należy także uznać sam w sobie przepis art. 30da ust. 7 u.p.d.o.f., który definiuje pojęcie dochodu z niezrealizowanych zysków jako nadwyżkę wartości rynkowej składnika majątku ustalanej na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową. O niekonstytucyjności w powyższym zakresie będzie przesądzać fakt literalnego oderwania definicji dochodu od obiektywnego faktu jego osiągnięcia poprzez ustalenie, iż dochód ten powstaje w dniu przeniesienia składnika majątku poza granice Polski lub w dniu poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej podatnika. Na gruncie powyższej definicji jest oczywiste i bezsporne, iż w ww. dacie podatnik nie uzyskuje żadnego dochodu, chyba że dokładnie w tym dniu sprzedałby ww. składniki swego majątku.
Ustawodawca w sposób jawny i bezpośredni oderwał opodatkowanie od jego causy, wprowadzając prawnopodatkową sankcję na zamożne osoby fizyczne w przypadku ich określonych zachowań, które są prawnie dozwolone. W przypadku osoby fizycznej obowiązek zapłaty podatku dochodowego powinien być ściśle powiązany z uzyskaniem określonego przysporzenia majątkowego. Powyższa prawnopodatkowa dyskryminacja jest równoznaczna z pogwałceniem postanowień art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego zasadę powszechności opodatkowania. Podatnicy zmieniający swe miejsce zamieszkania poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej ponosiliby ciężar podatkowy, którego nie ponosiłyby osoby zmieniające miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Takie odmienne prawnopodatkowe traktowanie podatników ze względu na ich miejsce zamieszkania lub miejsce podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej podważa zasadę powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP), zasadę równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), w tym konstytucyjny zakaz dyskryminacji z jakiejkolwiek przyczyny (art. 32 ust. 2 Konstytucji RP), oraz zasadę swobody w opuszczaniu terytorium Polski (art. 52 ust. 2 Konstytucji RP).
________________________________________________________________
1 Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. Dz.U. 2018 poz. 1509 z późn. zm., zwana dalej „u.p.d.o.f.”.
2 Powyższe zmiany zostały wprowadzone do u.p.d.o.f. na mocy postanowień art. 1 pkt 27 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. 2018 poz. 2193, zwanej dalej „u.z.u.p.d.o.f.”.
3 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r., Dz.U. 1997 Nr 78 poz. 483 z późn. zm., zwana dalej „Konstytucją RP”.
4 Problematyka niezgodności regulacji art. 30da-art. 30di u.p.d.o.f. z prawem UE została omówiona m.in. w poniższych publikacjach: R.A. Nawrot, Czy „exit tax” jest zgodny z prawem UE?, „Monitor Prawa Celnego i Podatkowego” 2019 r., Nr 2, R.A. Nawrot, Exit tax od osób fizycznych może naruszać art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu UE, „Doradztwo Prawne i Podatkowe - RB Biuletyn”, 2019 r., Nr 1 (6), str. 11 oraz J. Kyć, B. Nawrot, Podatek od niezrealizowanych zysków osób fizycznych w świetle zgodności z prawem Unii Europejskiej i Konstytucją RP, „Doradztwo Prawne i Podatkowe - RB Biuletyn”, 2019 r., Nr 1 (6), str. 37.
5 Przepis art. 30da ust. 5 u.p.d.o.f. wprowadza w powyższym zakresie wyłączenie z opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w wyniku zmiany rezydencji podatkowej, o której mowa w art. 30da ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. składników majątku, które po zmianie rezydencji podatkowej pozostają związane z położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznym zakładem podatnika, który zmienił rezydencję podatkową.
6 Tj. podatnik podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
7 Tj. podatnik podlegający w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
8 Wedle regulacji art. 30da ust. 6 u.p.d.o.f. dniem przeniesienia składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest dzień poprzedzający dzień, w którym składnik ten przestaje być przypisany do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez zagraniczny zakład.
9 Zgodnie z brzmieniem art. 30da ust. 10 u.p.d.o.f. wartość podatkową składnika majątku stanowi wartość, niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty. Nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku w przypadku, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami, do celów opodatkowania podatkiem dochodowym nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tego składnika majątku.
10 Zgodnie z powyższym przepisem wartość rynkową przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.
11 Tj. zgodnie z zasadą ceny rynkowej (ang. arm’s length prinicple). Wedle brzmienia art. 23o ust. 1 u.p.d.o.f. podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.
12 Art. 30da ust. 9 u.p.d.o.f.
13 Art. 30da ust. 11 u.p.d.o.f.
14 Art. 30da ust. 12 u.p.d.o.f.
15 Art. 30da ust. 13 u.p.d.o.f. Zgodnie zaś z dyspozycją art. 30dg ust. 1 u.p.d.o.f., jeżeli na podstawie art. 22 ust. 1n pkt 1, ust. 1na u.p.d.o.f. lub art. 22g ust. 1 pkt 7 lub 8 u.p.d.o.f. podatnik uwzględni w kosztach uzyskania przychodów wartość rynkową składnika majątku określoną w państwie członkowskim UE do celów opodatkowania podatkiem równoważnym do podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, podatnik ten jest obowiązany dołączyć do zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 i ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f., informację, według ustalonego wzoru, o wysokości wartości rynkowej tego składnika. Do informacji tej podatnik jest obowiązany dołączyć dokument wydany lub potwierdzony przez właściwy organ państwa, o którym mowa w zdaniu pierwszym, o wysokości wartości rynkowej tego składnika. Powyższą informację składa się za rok podatkowy, w którym podatnik uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów wartość rynkową składnika majątku, określoną przez inne niż Rzeczpospolita Polska państwo członkowskie Unii Europejskiej (art. 30dg ust. 2 u.p.d.o.f.). Naczelnik urzędu skarbowego może określić wartość rynkową składnika majątku podatnika, o którym mowa w art. 30dg ust. 1 u.p.d.o.f., w innej wysokości niż przyjęta dla celów opodatkowania podatkiem równoważnym do podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, jeżeli wartość ta jest wyższa od wartości rynkowej (art. 30dg ust. 3 u.p.d.o.f.).
16 Art. 30db ust. 2 u.p.d.o.f.
17 Przepis art. 30dc u.p.d.o.f. wprowadza w określonych przypadkach wyłączenie z opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków, gdy składnik majątku został przeniesiony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na czas określony, nie dłuższy jednak niż 12 miesięcy.
18 Przepis art. 30dd u.p.d.o.f. wprowadza zwolnienia z opodatkowania podatkiem od niezrealizowanych zysków składniki majątku przekazane organizacjom pożytku publicznego oraz przeznaczone do służbowego użytku pracowników, bezpośrednio związane z wykonywaną pracą, niestanowiące aktywów trwałych lub obrotowych w rozumieniu przepisów o rachunkowości.
19 Dyrektywa Rady (UE) 2010/24/UE z 16 marca 2010 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących podatków, ceł i innych obciążeń (Dz.Urz. UE L 84/1 z 31 marca 2010 r.), zwana dalej „Dyrektywą 2010/24/UE”.
20 Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. 2018 poz. 800 z późn. zm., zwana dalej „o.p.”.
21 Zgodnie z postanowieniami art. 30dh ust. 2 u.p.d.o.f., ilekroć w ust. 1 i art. 30da-30dg u.p.d.o.f. jest mowa o składniku majątku, rozumie się przez to również przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
22 Zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
23 Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 listopada 1998 r., sygn. akt K 7/89.
24 Uchwała TK z 26 kwietnia 1994 r., sygn. akt W.11/93, publ. Dz.U. 1994 Nr 62 poz. 263.
25 Wyrok NSA z 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA 3108/00.
26 Wyrok NSA z 20 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 154/12.
27 Wyrok NSA z 20 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 152/13.
28 Wyrok NSA z 20 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 1709/12.
29 Wyrok WSA w Białymstoku z 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 335/13.
30 Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r., sygn. akt K4/03, publ. Dz.U 2004 Nr 122 poz. 1288, zwany dalej „Wyrokiem z 11 maja 2004 r.”.
31 Powyższy przepis ustawy zasadniczej stanowi, że ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie.
32 Kryterium majątkowym jest przepis art. 30 ust. 14 w powiązaniu z przepisem art. 30db ust. 1 u.p.d.o.f., z których wynika, iż regulacje art. 30da u.p.d.o.f. stosuje się, jeżeli łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekracza kwotę 4 000 000 złotych.
33 Przepis art. 22 Konstytucji RP stanowi, że ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny. Natomiast za ważny interes publiczny nie sposób uznać interesów fiskalnych państwa, których realizacja narusza podstawowe wartości konstytucyjne na skutek jakości legislacyjnej tych przepisów prawa i oderwania ich od rzeczywistego przysporzenia majątkowego oraz sytuacji ekonomicznej podatnika, nieuzyskującego żadnego dochodu pod względem treści ekonomicznej.
34 Będzie to dotyczyć przypadku zmiany miejsca zamieszkania do innego państwa przez osobę fizyczną podlegającą pod exit tax, zgodnie z analizowanymi przepisami u.p.d.o.f., która nie uzyskała żadnego dochodu, nie dysponuje środkami pozwalającymi na zapłatę ww. podatku oraz nie ma możliwości upłynnienia swych aktywów w celu uiszczenia ww. podatku.
