Środki trwałe i amortyzacja
Amortyzacja to stopniowe zużywanie się składnika majątku, które polega na rozłożeniu w czasie kosztów związanych z jego nabyciem na kolejne miesiące użytkowania w działalności. Amortyzacja dotyczy wyłącznie środków trwałych. Na mocy art. 16a ustawy o CIT (odpowiednio art. 22a ust. 1 ustawy o PIT) środkami trwałymi są:
- budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością;
- maszyny, urządzenia i środki transportu;
- inne przedmioty.
Jednocześnie powinny one spełniać dodatkowe warunki:
- stanowić własność lub współwłasność podatnika,
- być nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
- być kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
- przewidywany okres ich używania powinien wynosić powyżej roku,
- być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.
Grupowanie KŚT jako element konieczny dla ustalenia stawki odpisu amortyzacyjnego w celu określenia kosztu uzyskania przychodu
Dodatkowo każdy środek trwały powinien zostać przypisany do konkretnego numeru Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), na którego podstawie ustalana jest m.in. stawka odpisu amortyzacyjnego danego składnika majątku.
W przypadku, gdy przedsiębiorca dokona zakupu miejsca postojowego w garażu podziemnym, finalnie nabywa on udział w lokalu niemieszkalnym (hali garażowej). Co do zasady, miejsce postojowe posiadające własną księgę wieczystą uznawane jest za odrębny środek trwały.
Jeżeli zakupione miejsce postojowe stanowi integralną część budynku, oznacza to, że jest ono pomieszczeniem przynależnym do lokalu mieszkalnego lub niemieszkalnego i w związku z tym nie posiada osobnej księgi wieczystej, wówczas miejsce postojowe amortyzowane jest łącznie z zakupionym budynkiem jako jego integralna część.
Odpisów amortyzacyjnych od własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego dokonuje się przy zastosowaniu rocznej stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5%. Natomiast dla budynków i lokali mieszkalnych, które stanowią odrębny przedmiot własności, stawka wynosi 1,5%. Z kolei dla budynków garaży i zadaszonych parkingów stawka wynosi 4,5%. Amortyzacja zasadniczo stanowi koszt uzyskania przychodu, gdyż jest to koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Im wyższa stawka odpisu amortyzacyjnego tym większy koszt uzyskania przychodu tym mniejszy dochód do opodatkowania i w konsekwencji tym mniejszy podatek dochodowy do zapłaty.
Kto powinien dokonywać klasyfikacji podatkowej?
Jak zostało wskazane powyżej, dokonanie właściwej klasyfikacji KŚT jest istotne do ustalenia poprawnej stawki odpisu amortyzacyjnego. W tym miejscu pojawia się pytanie kto powinien dokonać klasyfikacji – podatnik, organ podatkowy, a może urząd statystyczny?
Należy stwierdzić, że organy podatkowe wydawały prawidłowe interpretacje podatkowe w omawianym temacie do 2014 r. Następnie zmieniły praktykę i przestały odpowiadać w sprawach klasyfikacji zasłaniając się tym, że to podatnik powinien sam dokonywać klasyfikacji w ramach stanu faktycznego. W ocenie organów, nie mogą one dokonywać klasyfikacji podatkowej, ponieważ ustalałyby w ten sposób stan faktyczny czego nie mogą robić, gdyż organy opierają się na stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika, którego nie wolno im modyfikować. Sądy administracyjne zasadniczo nie zgadzają się z takim stanowiskiem. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, organy podatkowe powinny dokonywać klasyfikacji, gdyż są one niezbędne do ustalenia skutków podatkowych, których to określenie leży w kompetencji organów. Zob. np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 kwietnia 2019 r. sygn. I SA/Łd 23/19:
W rezultacie sąd podziela stanowisko strony skarżącej, która konsekwentnie i przy tym słusznie stwierdzała, że rolą organu jest przypisanie opisanej przez nią czynności do właściwej pozycji PKWiU (w tej sprawie ustosunkowanie się do zaproponowanej przez nią klasyfikacji), gdyż jej wątpliwości prawne w punkcie wyjścia dotyczą właściwej pozycji tej klasyfikacji. Odmienny pogląd organu nie może zostać zaakceptowany. Podanie pozycji PKWiU nie należy bowiem do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. W omawianym spornym zakresie nie chodzi przecież o to, jaką aktywność Gmina realizuje bądź zamierza realizować, ale jak tę aktywność kwalifikuje prawo podatkowe (ustawa o VAT), a w jego ramach przyjęta przez ustawodawcę podatkowego klasyfikacja PKWiU.
Zdaniem sądu, uzależnienie odpowiedzi na pytanie od podania symboli PKWiU stanowi przejaw nadmiernego formalizmu, nieznajdującego oparcia w art. 14b § 3 Op.
Poniżej zamieszczam również interpretację podatkową z dnia 10 marca 2014 r., sygn. ITPB3/423-597/13/PST wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której organ uznał stanowisko podatnika w rozpatrywanym temacie za prawidłowe:
Z wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącego załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika, iż do podziemnych garaży i zadaszonych parkingów oraz budynków kontroli ruchu powietrznego (wieże) sklasyfikowanych do rodzaju 102 w Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: „KŚT”) stosuje się stawkę amortyzacyjną w wysokości 4,5%.
Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że jeśli miejsca postojowe będące w „podziemnej hali garażowej” zgrupowanej w poz. 102 KŚT, stanowią własność (współwłasność) spółki, okres ich używania jest dłuższy niż rok, jednocześnie nabyte miejsca postojowe są wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, są kompletne i zdatne do użytku to można zaliczyć je do kategorii odrębnych środków trwałych i amortyzować stawką amortyzacyjną 4.5%.
Przerzucanie konieczności dokonania klasyfikacji na podatnika
Obecnie, w tak nakreślonej sprawie organ z pewnością uznałby stanowisko podatnika za nieprawidłowe (chyba, że wnioskodawca posiadałby opinię urzędu statystycznego). Potwierdza to interpretacja indywidualna z dnia 12 stycznia 2021 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.843.2020.2.AP, która ze względu na ww. problem organów z dokonywaniem klasyfikacji tylko pośrednio aprobuje punkt widzenia podatnika uznając zarazem jego stanowisko za nieprawidłowe:
Zatem, jeśli miejsce parkingowe zostało prawidłowo sklasyfikowane do 1 grupy w Klasyfikacji Środków Trwałych (bez przesądzania tej kwestii w niniejszej interpretacji), stanowi własność Wnioskodawcy, okres jego używania jest dłuższy niż rok, jednocześnie nabyte miejsce parkingowe jest wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, jest kompletne i zdatne do użytku, to można zaliczyć je do kategorii odrębnych środków trwałych i amortyzować stawką amortyzacyjną 4,5%.
Zatem w obecnym podejściu organy podatkowe przerzucają ryzyko zastosowania niewłaściwego grupowania klasyfikacyjnego na podatnika. W konsekwencji, w praktyce podatnik sam powinien dokonać klasyfikacji. W razie wątpliwości może zwrócić się ze stosownym wnioskiem do urzędu statystycznego.
Takie stanowisko potwierdza komunikat prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych. Zgodnie z tym komunikatem:
„(…) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.
W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania: rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, towaru, środka trwałego lub obiektu budowlanego według:
- Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD),
- Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU),
- Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN),
- Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT),
- Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB)
zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.”.
Podsumowując, można stwierdzić, że przenoszenie ryzyka nieprawidłowej klasyfikacji towarów, usług, środków trwałych czy obiektów budowlanych na podatnika przez organy podatkowe jest nie do zaaprobowania, co zresztą słusznie zauważyły sądy administracyjne. Organy powinny skupiać się na całości konsekwencji podatkowych, które dotyczą podatnika w jego sprawie. W przypadku problemów organu z dokonaniem odpowiedniej klasyfikacji dla celów podatkowych to on powinien zgłosić się do urzędu statystycznego z wyjaśnieniem wątpliwości.
Organy władzy publicznej powinny ze sobą współpracować w celu wyjaśnienia sprawy. Urzeczywistnienie tej zasady znajduje swój wyraz przykładowo w art. 7b Kodeksu postępowania administracyjnego, który co prawda dotyczy postępowań administracyjnych lub bardziej ogólnie w preambule konstytucji RP.
O autorze: Mateusz Krawczyński, młodszy konsultant podatkowy w Russell Bedford Poland. Absolwent studiów licencjackich na kierunku Logistyka oraz studiów magisterskich Szkoły Głównej Handlowej na kierunku Finanse i Rachunkowość. Obecnie studiuje prawo na Uczelni Łazarskiego. Wcześniejsze doświadczenie zawodowe w zakresie podatków zdobywał w jednej z firm z tzw. Wielkiej Czwórki. Specjalizuje się w podatku od towarów i usług, w szczególności pod kątem rozliczeń VAT w jednostkach samorządu terytorialnego.
