Warunki stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do honorarium autorskiego

Wyjaśnienie pojawiło się w końcu pod postacią Interpretacji Ogólnej nr Dd3.8201.1.2018 Ministra Finansów z dnia 15 września 2020 r. [1], (dalej zwaną: Interpretacją Ogólną Ministra Finansów). Interpretacje ogólne są, zgodnie z art. 14a §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm., dalej: o.p.), wyrazem dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy. Wydawanie takiego rodzaju interpretacji przez Ministra Finansów, czy to na wniosek, czy z urzędu, zapewnia możliwość jednolitego stosowania kontrowersyjnych przepisów podatkowych. W przypadku stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do honorarium autorskiego takie ujednolicenie było z pewnością wyczekiwane biorąc pod uwagę mnogość różnych interpretacji organów skarbowych.

Interpretacja ogólna Ministra Finansów dotyczy wątpliwości związanych z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm, dalej: u.p.d.o.f.). Wskazuje się w nim, że w przypadku przychodu uzyskiwanego z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – koszt wynosi 50% uzyskanego przychodu [2]. Tak określone zryczałtowane koszty dla twórców oraz artystów z pewnością są korzystnym zapisem, zwłaszcza, że niejednokrotnie wiążą się z wysokim udziałem wkładu własnego, który nie generuje dodatkowych kosztów w postaci m. in materiałów czy usług obcych.

Zmiana wprowadzona w 2018 r. zwiększyła limit kwotowy, którego nie może przekroczyć wartość kosztów, do wysokości górnej granicy pierwszego przedziału skali podatkowej czyli 85.528 zł [3]. Jednocześnie ograniczono jednak listę aktywności dla których można zastosować zryczałtowane koszty. Zostało to zresztą następnie zrewidowane w odpowiedzi na postulaty ekspertów oraz podatników. Od 15 czerwca 2018 r. wprowadzona została kolejna nowelizacja, która przywracała prawo do stosowania zryczałtowanych kosztów m.in.: autorom książek z zakresu literatury użytkowej, poradników i podręczników, czy twórcom gier komputerowych. W obecnym brzmieniu ustawy przepis ten stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu: [4]

• działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
• działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
• produkcji audialnej i audiowizualnej;
• działalności publicystycznej;
• działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
• działalności konserwatorskiej;
• prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 oraz z 2020 r. poz. 288), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
• działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Dodatkowo dla osób fizycznych korzystających z „ulgi dla młodych” [5], suma łącznych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f. oraz ww. przychodów zwolnionych nie może przekroczyć limitu wysokości górnej granicy pierwszego przedziału skali podatkowej.

Myśląc o prawach autorskich należy odnieść się do ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.), w której są one definiowane jako każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, czyli takiej formy utworu pozwalającej na zapoznanie się z nim osobie trzeciej, chociażby miał postać nieukończoną [6].  

W interpretacji ogólnej Ministra Finansów wymienione są warunki, których dopiero spełnienie łącznie powoduje, że będzie można zastosować wobec wynagrodzenia stawkę 50% kosztów uzyskania przychodów. Niezbędne przy tym jest:

• powstanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego, warunkujące korzystanie przez twórcę z praw autorskich i umożliwiające rozporządzanie majątkowym prawem autorskim do utworu,
• dysponowanie obiektywnymi dowodami potwierdzającymi powstanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego,
• wyraźne wyodrębnienie honorarium od innych składników wynagrodzenia, przy czym warunek ten nie obejmuje wskazanych w interpretacji przypadków, w których 50% koszty uzyskania przychodów można stosować do całości wynagrodzenia twórcy.

O ile w przypadku umowy cywilnej z twórcą samo określenie wynagrodzenia podlegającego pod zryczałtowany koszt nie jest skomplikowane, to inaczej wygląda sytuacja w przypadku twórczości pracownika. Minister Finansów podkreśla, na podstawie orzeczeń sądowych, że aby móc zastosować to preferencyjne rozwiązanie utwór powinien posiadać nie tylko odpowiednią dokumentację, (na podstawie art. 180 § 1 o.p. może to być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem jak np. ewidencja powstających utworów) ale powinno być też jasno określone w stosunku pracy. Może to zostać uczynione zarówno w samym zapisie umowy o pracę, gdzie określona część wynagrodzenia będzie stanowić honorarium z tytułu tworzonego utworu, jak również poprzez określenie procentowe czasu przeznaczonego przez pracownika na pracy nad danym utworem, lub na podstawie ewidencji pracy. W tym drugim wypadku należy jednak pamiętać, że orzeczenia Sądu Najwyższego wskazują, że samo takie określenie nie jest wystarczające, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał lub powstawał. Interpretacja ogólna Ministra Finansów wskazuje, że ustalenie wynagrodzenia w oparciu o poświęcony czas pracy, ustalony procentowo albo na podstawie ewidencji, w połączeniu z przypisaniem go do konkretnego utworu pozwoli na zastosowanie 50% zryczałtowanych kosztów do określonej części wynagrodzenia.

Jako że norma ta stanowi lex specialis w stosunku do zasad ogólnych ustanawiania kosztów uzyskania przychodów „tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, że dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich możliwe będzie zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.” [7]

[1] Interpretacja Ogólna Nr Dd3.8201.1.2018 Ministra Finansów z dnia 15 września 2020 r. w sprawie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do honorarium autorskiego (Dz. Urz. MF z 2020 r. poz. 107).

[2] Koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.d.o.f., których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

[3] Art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. Limit ten dotyczy również zryczałtowanych kosztów uzyskiwanych z tytułu:

- zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego - w wysokości 50% uzyskanego przychodu;

- opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną - w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

[4] Zgodnie z art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f.

[5] Art. 21 ust. 1 pkt 148 u.p.d.o.f.

[6] Art. 1 ust. 1, ust. 3 i art. 8. ust. 1 wzmiankowanej ustawy.

[7] Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3865/14.