Ulga abolicyjna – pytania i odpowiedzi

Metoda wyłączenia z progresją polega na tym, że dochody z pracy najemnej uzyskane w innym kraju są brane pod uwagę w rozliczeniu rocznym składanym w Polsce jedynie w sytuacji, gdy podatnik osiągnął również dochody podlegające w Polsce opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Dochody z pracy za granicą, zwolnione z opodatkowania na mocy umowy dwustronnej, służą wówczas do ustalenia stopy procentowej, która następnie zostanie zastosowana do opodatkowania dochodów w Polsce. Generalnie metoda ta jest znacznie korzystniejsza dla podatnika i zmniejsza jego obciążenie fiskalne. Metoda proporcjonalnego odliczenia polega na uwzględnieniu, że w rozliczeniu rocznym składanym w Polsce od sumy dochodów osiągniętych w Polsce i za granicą podatnik potrąca od polskiego podatku kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą. Porównanie obu tych metod zostanie zaprezentowanie w dalszej części niniejszej analizy.

Stosowanie obu tych metod dla dochodów osiąganych w różnych państwach było powszechnie postrzegane jako społecznie niesprawiedliwe, zakładające nierówność podatników i równoznaczne z podwójnym opodatkowaniem (szczególnie w zakresie metody proporcjonalnego odliczenia). Nie można było jednak wprowadzić zmiany w tym zakresie poprzez unormowanie ustawowe, gdyż UPO, jako międzynarodowe umowy ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie mają konstytucyjne pierwszeństwo w hierarchii źródeł prawa, a zmiany poszczególnych UPO mogą być albo niemożliwe, albo nieakceptowalne przez drugie państwo. Rozwiązaniem tego problemu było wprowadzenie na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894 z późn. zm.) artykułu 27g do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm., dalej: updof), czyli przepisów o uldze abolicyjnej. Ostatecznie niweluje ona różnice jakie powstawały w obciążeniu podatników przy zastosowaniu różnych metod unikania podwójnego opodatkowania.

Kto jest objęty ulgą abolicyjną?

Zgodnie z art. 27g updof ulgą abolicyjną objęty jest każdy podatnik posiadający rezydencję podatkową w Polsce rozliczający się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a updof, (czyli według metody proporcjonalnego odliczenia) osiągający dochody z m. in.:

• zagranicznych przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy (nie ma jednak zastosowania do przychodów z zagranicznych emerytur i rent pracowniczych), określonych w art. 12 updof;
• przychodów z tzw. działalności wykonywanej osobiście określonych w art. 13 updof;
• przychodów z działalności gospodarczej osiąganych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (nie ma przy tym znaczenia, w jaki sposób przychody te są opodatkowane: wedle skali podatkowej, liniowej 19%-owej stawki podatku, czy też w formach zryczałtowanych);
• przychodów z praw autorskich i praw pokrewnych z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi.

W zakresie ostatniej grupy rodzi to pewnego rodzaju komplikację, gdyż nie jest możliwe uzyskiwanie przychodów „z praw” bez jednoczesnego rozporządzania tymi prawami lub korzystania z nich. Można zakładać, że intencją tego uregulowania było odróżnienie sytuacji, w której dochody twórcy lub artysty powstały w związku z wykonywaniem za granicą osobistej działalności twórczej lub artystycznej od przypadku, w którym twórca lub artysta otrzymuje z zagranicy przychody z tytułu sprzedaży lub ustanowienia licencji do swoich dzieł lub artystycznych wykonań, nie podejmując za granicą żadnych czynności faktycznych w celu uzyskania tych przychodów. Przepisy sformułowane są jednak błędnie i nie zapewniają uzyskania takiego skutku.

W jaki sposób ulga abolicyjna wpływa na rozliczenie podatku?

Jak zostało podkreślone powyżej, rozliczenie opodatkowania dochodu uzyskiwanego za granicą, przy wykorzystaniu metody wyłączenia z progresją lub przy użyciu metody proporcjonalnego odliczenia, powoduje różne obciążenie fiskalne podatnika. Obrazuje to poniższy przykład.

Podatnik uzyskuje w Polsce dochód w wysokości 20.000 zł, natomiast dochód uzyskiwany za granicą wynosi 30.000 zł, co razem daje dochód w wysokości 50.000 zł.

Tabela 1. Porównanie opodatkowania dochodu uzyskiwanego za granicą przy wykorzystaniu metod unikania podwójnego opodatkowania.

Istotnym jest jednak podkreślenie, że w przypadku metody proporcjonalnego odliczenia istnieje limit, do wysokości którego można odliczyć wartość podatku zapłaconego za granicą. Odliczenie zagranicznego podatku nie może bowiem przekroczyć tej części podatku, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany za granicą. W powyższym przykładzie wartość tego limitu wynosi 4.784,93 zł[2]. Gdyby podatek zapłacony za granicą wynosił np. 5.000 zł to odliczyć można byłoby wyłącznie kwotę do wysokości limitu.

Różnica pomiędzy metodami w danym przykładzie wynosi 3.785 zł (tj. 6.975 zł – 3.190 zł). Przy zastosowaniu ulgi abolicyjnej podatnik ma możliwość zniwelowania różnic pomiędzy obiema metodami. Zgodnie z art. 27g ust. 2 updof „Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a (metoda proporcjonalnego odliczenia) a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 (metoda wyłączenia z progresją)”.

Oznacza to, że ostatecznie podatnik „równa w dół” podatek do zapłaty do wysokości 3.190 zł, natomiast wartość ulgi wynosi, w tym przykładzie, 3.785 zł. Kwotę tę należy wykazać w PIT/O jako inne odliczenie od podatku, a następnie przenieść na deklarację PIT-36. Problemem jest jednak brak możliwości uwzględniania ulgi przy wyliczaniu zaliczek na podatek dochodowy pobieranych przez płatników. Podkreślenia wymaga również fakt, że poprzez ulgę abolicyjną można obniżyć podatek wyłącznie do wysokości należnego podatku w Polsce, więc do wartości 0 zł.

Czy nowelizacja przepisów zniosła ulgę abolicyjną?

Odpowiedź na to pytanie brzmi: nie, nie zniosła. Wprowadzona przez ustawodawcę nowelizacja zmieniająca z dniem 1 stycznia 2021 r. art. 27g poprzez art. 1 pkt 15 lit. a ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. (Dz.U.2020.2123) spowodowała znaczne ograniczenie jej zastosowania. Obecne brzmienie tego artykułu jest następujące: „Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć wysokości kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1.”. Kwota, o której mowa jest w przepisie, to kwota zmniejszająca podatek, która obecnie wynosi 1.360 zł.

Biorąc więc pod uwagę opisywany powyżej przykład ulga abolicyjna wyniosłaby maksymalną możliwą wartość 1.360 zł, natomiast podatek do zapłaty wyniósłby 5.615 zł, czyli o 2.425 zł więcej, niż przy zastosowaniu ulgi przed nowelizacją.

Czy podatnik osiągający dochody z pracy w Wielkiej Brytanii przez połowę roku i nieosiągający w Polsce żadnych przychodów jest zobowiązany do zapłaty podatku w Polsce i czy może skorzystać z ulgi abolicyjnej?

Aby móc dokładnie odpowiedzieć na to pytanie, należy rozważyć kwestię rezydencji podatkowej takiego podatnika. Zgodnie z art. 3 ust. 1a updof za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (a przez to podlegająca pod obowiązek rozliczenia podatków w Polsce) uważa się osobę fizyczną która:

• posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), lub
• przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym

A zatem, osoba przebywająca w Wielkiej Brytanii przez pół roku może spełnić drugi z warunków uznania za osobę będącą polskim rezydentem podatkowym, gdyż jest to uzależnione od udowodnienia spędzenia odpowiedniej ilości dni poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nawet jeżeli przebywa w Wielkiej Brytanii cały rok, to może jednak zostać uznana za polskiego rezydenta, jeżeli np. większość pieniędzy przesyła do rodziny w Polsce, posiada tam inwestycje, majątek ruchomy i nieruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty lub konta bankowe albo inaczej rozumiane centrum interesów osobistych.

W takim wypadku należy przyjrzeć się podpisanej z Wielką Brytanią UPO. Na skutek ratyfikowania przez obie strony Konwencji Wielostronnej (MLI) od 1 stycznia 2020 r. zmianie uległa metoda unikania podwójnego opodatkowania w przypadku polskich rezydentów podatkowych osiągających dochody opodatkowane w Wielkiej Brytanii. Od 2020 r. polscy rezydenci rozliczają osiągany w Wielkiej Brytanii dochód na podstawie metody proporcjonalnego odliczenia, zgodnie z dalszymi przepisami podpisanej UPO, a jeżeli osiągane przez nich źródła dochodów na to zezwalają to przy rozliczaniu podatku mogą zastosować ulgę abolicyjną. Jednak w przypadku dochodów osiąganych w 2021 r. wysokość tej ulgi wyniesie maksymalnie 1.360 zł.

[1] Stopę procentową przy metodzie wyłączenia z progresją oblicza się poprzez podzielenie wyliczonego podatku przez całość dochodu. W niniejszym przykładzie jest to 7.974,88 zł / 50.000 zł.

[2] (7974,88 zł x 30 000 zł) : 50 000 zł