Wedle natomiast art. 91 ust. 2 Konstytucji RP umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. W myśl art. 90 ust. 2 Konstytucji RP ustawa wyrażająca zgodę na ratyfikację umowy międzynarodowej, o której mowa w ust. 1, jest uchwalana przez Sejm większością 2/3 głosów w obecności co najmniej połowy ustawowej liczby posłów oraz przez Senat większością 2/3 głosów w obecności co najmniej połowy ustawowej liczby senatorów. W odniesieniu do art. 91 ust. 2 Konstytucji RP należy zauważyć, iż w trybie przewidzianym w przedmiotowym przepisie Konstytucji RP zostały ratyfikowane wszystkie zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a zatem umowy te mają pierwszeństwo przed ustawami w razie sprzeczności z ich postanowieniami. Stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania1 odnoszących się do kwestii opodatkowania zysków przedsiębiorstw, zyski przedsiębiorstwa jednego umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność poprzez położony tam zakład.
Regulacje art. 7 oraz art. 5 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania są wyrazem powszechnie przyjętej w międzynarodowym prawie podatkowym zasady, iż dopóki działalność przedsiębiorstwa jednego państwa nie konstytuuje w drugim państwie zakładu, nie można uznać, że przedsiębiorstwo to bierze udział w życiu gospodarczym drugiego państwa w stopniu uzasadniającym poddanie je jurysdykcji podatkowej tego państwa.
Jeśli przedsiębiorstwo prowadzi działalność poprzez zakład położony w drugim, umawiającym się państwie, wówczas jego zyski mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Pojęcie „zakładu” zostało zdefiniowane w art. 5 poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę.2 W ślad za Modelową Konwencją OECD art. 5 ust. 1 poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania definiują "zakład" jako stałą placówkę, poprzez którą całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa. Zgodnie zaś z regulacją art. 5 ust. 2 oraz ust. 3 polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania określenie "zakład" obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat, kopalnię, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw naturalnych, budowę albo montaż, które trwają przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. Katalog wyłaczeń z pojęcia "zakładu" został zawarty w art. 5 ust. 4 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z powyższym przepisem określenie "zakładu" nie obejmuje:
- użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
- utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;
- utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
- utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,
- utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym,
- utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa w pkt. 1 - 6 powyżej, pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.
Stosownie do art. 5 ust. 5 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu postanowień ust. 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada w tym państwie zakład, w zakresie każdego rodzaju działalności, jaką osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ust. 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład. Wedle brzmienia art. 5 ust. 6 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w umawiającym się państwie tylko z tego powodu, że wykonuje w tym państwie czynności przez maklera, generalnego komisanta albo przez jakiegokolwiek innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem że osoby te działają w ramach swojej zwykłej działalności. Tym samym w świetle powyższych regulacji niezależny pełnomocnik działający na rzecz przedsiębiorstwa jednego umawiającego się państwa w drugim umawiającym się państwie nie konstytuuje "zakładu" tego przedsiębiorstwa w tym drugim państwie.
Postanowienia art. 7 ust. 1 poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wprowadzają zatem wyłączność prawa do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo w państwie jego rezydencji, stanowiąc potwierdzenie zasady, zgodnie z którą przedsiębiorstwo jednego państwa nie może być opodatkowane w drugim państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym państwie zakładu (a więc przypadku, gdy zagraniczną działalność tegoż przedsiębiorstwa znamionują określone cechy, których zaistnienie konstytuuje zakład zgodnie z postanowieniami art. 5 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania). Powyższe regulacje art. 7 oraz art. 5 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania są wyrazem powszechnie przyjętej w międzynarodowym prawie podatkowym zasady, iż dopóki działalność przedsiębiorstwa jednego państwa nie konstytuuje w drugim państwie zakładu, nie można uznać, że przedsiębiorstwo to bierze udział w życiu gospodarczym drugiego państwa w stopniu uzasadniającym poddanie je jurysdykcji podatkowej tego państwa. Celem zasady opodatkowania zysków przedsiębiorstwa wyłącznie w państwie jego rezydencji jest zapobiegnięcie sytuacji, w której dochodzi do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, po raz pierwszy w państwie rezydencji podatkowej przedsiębiorstwa, a po raz drugi w państwie, z którego to przedsiębiorstwo uzyskuje określone zyski bądź w którym ma siedzibę lub miejsce zamieszkania osoba kontrolująca to przedsiębiorstwo lub posiadająca w nim udział. Uniknięcie ww. podwójnego opodatkowania tego samego dochodu następuje poprzez określenie, iż jeśli działalność przedsiębiorstwa z siedzibą w jednym z umawiających się państw nie konstytuuje w tym drugim państwie zakładu, wówczas prawo do opodatkowania zysków tego przedsiębiorstwa przyznawane jest wyłącznie państwu rezydencji tego przedsiębiorstwa.3
Tymczasem, na gruncie przepisów art. 24a ust. 1 updop, w związku z brzmieniem ust. 2, ust. 3 pkt 3 tegoż przepisu a także na gruncie art. 24a ust. 4 updop oraz bliźniaczych regulacji art. 30f ust. 1 updof w związku z treścią ust. 2, ust. 3 pkt 3 tegoż przepisu oraz na gruncie art. 30f ust. 5 updof, zyski kontrolowanej spółki zagranicznej byłyby opodatkowane w Polsce przy zastosowaniu obowiązującej w Polsce stawki podatku dochodowego, przy technicznym przeniesieniu podatku na poziom osoby fizycznej lub prawnej będącej udziałowcem (akcjonariuszem) tej spółki lub kontrolującej ją w co najmniej 25%. To zaś oznaczałoby, iż zastosowanie ww. przepisów updop lub updof doprowadziłoby do opodatkowania w Polsce zysków osiąganych przez zagraniczną spółkę kontrolowaną, wbrew postanowieniom art. 7 ust. 1 danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z państwem rezydencji podatkowej tej spółki, przyznającym w przedmiotowej sytuacji wyłączne prawo do opodatkowania dochodów tej spółki państwu jej rezydencji. Co więcej, na skutek powyższej sprzeczności przepisów art. 24a ust. 1 updop w związku z art. 24a ust. 2 i ust. 3 pkt 3 updop, art. 24a ust. 4 updop oraz art. 30f ust. 1 updof w związku z art. 30f ust. 2 i ust. 3 pkt 3 updof i art. 30f ust. 5 updof z postanowieniami art. 7 ust. 1 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie ww. przepisów updop lub updof stanowiłoby pogwałcenie zasad określonych w art. 87 ust. 1 oraz w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. Ponadto, w odniesieniu do zasady wyłącznego prawa do opodatkowania zysków kontrolowanej spółki zagranicznej w państwie jej rezydencji wskazać również należy na niedającą się pogodzić sprzeczność przepisów art. 7 ust. 1 poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania z art. 24a ust. 6 updop oraz art. 30f ust. 7 updof, zgodnie z którym dochód zagranicznej spółki kontrolowanej będący podstawą obliczenia podatku należy określać na podstawie przepisów polskiego prawa podatkowego, co również należy uznać za naruszenie zasady wyłącznego prawa do opodatkowania zysków tej spółki w państwie jej rezydencji. Przepisy art. 7 ust. 1 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę nie pozwalają bowiem na ustalanie przychodów, kosztów oraz dochodu bądź straty kontrolowanej spółki zagranicznej na podstawie przepisów polskiego prawa podatkowego.
W odniesieniu do zasady wyłącznego prawa do opodatkowania zysków kontrolowanej spółki zagranicznej w państwie jej rezydencji, wynikającej z art. 7 ust. 1 poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, wskazać także należy na sprzeczność tych przepisów z art. 24a ust. 17 pkt 1 updop oraz art. 30f ust. 19 pkt 1 updof, który wprowadza wyłączenie z opodatkowania przychodów zagranicznej spółki kontrolowanej o przychodach nie przekraczających w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 250 000 euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez NBP, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy. Polski ustawodawca na mocy przepisu art. 24a ust. 17 pkt 1 updop oraz analogicznie art. 30f ust. 19 pkt 1 updof uzależnił podwójne opodatkowanie kontrolowanej spółki zagranicznej (lub jego brak) od określonego w ustawie krajowej limitu przychodów tej spółki, podczas gdy przepisy art. 7 ust. 1 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie pozwalają na uzależnienie braku podwójnego opodatkowania kontrolowanej spółki zagranicznej, będącej rezydentem państwa związanego z Polską umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, od jakiegokolwiek limitu ich przychodów. Dodatkowo, naruszeniem zasady wyłącznego prawa do opodatkowania zysków kontrolowanej spółki zagranicznej w państwie jej rezydencji byłoby również zastosowanie przepisu art. 24a ust. 13 updop lub art. 30f ust. 15 updof, wprowadzającego po stronie polskiego podatnika, będącego co najmniej 25% udziałowcem (akcjonariuszem) tej spółki lub kontrolującym ją w co najmniej 25%, obowiązek prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, jak również obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych zaistniałych w tej spółce, umożliwiającej określenie m.in. wysokości jej dochodów, przy zastosowaniu przepisów polskiego prawa podatkowego.
Konsekwentnie należy więc uznać, iż przepisy art. 24a ust. 1 updop w związku z art. 24a ust. 2 i ust. 3 pkt 3 updop oraz art. 24a ust. 4, ust. 6, ust. 13 i ust. 17 pkt 1 updop oraz będące ich odpowiednikiem regulacje art. 30f ust. 1 updof w związku z art. 30f ust. 2 i ust. 3 pkt 3 updof oraz art. 30f ust. 5, ust. 7, ust. 15 i ust. 19 pkt 1 updof poprzez przyznanie Rzeczpospolitej Polskiej prawa do opodatkowania zysków kontrolowanej spółki zagranicznej, będącej rezydentem państwa związanego z Polską umową o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowią naruszenie zasady wyłącznego prawa do opodatkowania zysków tej spółki w państwie jej rezydencji, wyrażoną w art. 7 odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wziąwszy pod uwagę postanowienia art. 91 ust. 2 Konstytucji RP w przypadku rozbieżności między treścią umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania a treścią ustaw krajowych postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają pierwszeństwo stosowania względem odpowiednich przepisów ustawowych w myśl reguły kolizyjnej lex superior derogat legi inferiori. W efekcie zyski osiągane przez kontrolowaną przez polskiego podatnika spółkę zagraniczną, będącą rezydentem państwa związanego z Polską umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie powinny podlegać ujęciu w dochodzie tego podatnika i opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce z wszelkimi tego konsekwencjami4, gdyż wyłączne prawo do ich opodatkowania będzie mieć państwo rezydencji tej spółki.
1 Przepisy art. 7 ust. 1 wszystkich zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają tożsamą treść, gdyż stanowią kalkę legislacyjną Moelowej Konwencji OECD w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.
2 Pomiędzy treścią art. 5 poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę mogą zachodzić pewne różnice, niemające jednak istotnego charakteru dla analizowanego zagadnienia. Różnice te m.in. dotyczą okresu, po którym budowa albo montaż uważane są za "zakład".
3 Z wyłączeniem dalszych postanowień szczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, odnoszących się do określonych kategorii dochodów, w szczególności dochodów biernych (odsetki, dywidendy, należności licencyjne).
4 Tj. polski podatnik będący co najmniej 25% udziałowcem (akcjonariuszem) takiej spółki lub kontrolujący ją w co najmniej 25% nie powinien być zobowiązany do prowadzenia rejestru i ewidencji wskazanych w art. 24a ust. 13 updop.
Artykuł pochodzi z książki "Międzynarodowe unikanie opodatkowania dochodu i jego regulacje w prawie polskim", wyd. DIFIN
