Wedle zaś postanowień art. 5 pkt 4 Umowy Modelowej OECD obowiązek wymiany informacji dotyczy nie tylko informacji będących w posiadaniu bądź możliwych do uzyskania przez organy władzy umawiających się państw (terytoriów), ale również informacji posiadanych przez banki, inne instytucje finansowe oraz każdą osobę działającą jako agent lub powiernik, a także informacji dotyczących własności przedsiębiorstw, spółek, funduszy, fundacji i innych osób. Z powyższych przepisów wynika zatem szeroki zakres wymiany informacji, a co więcej obejmuje on także informacje będące w posiadaniu agentów i powierników. Teoretycznie zatem powyższe przepisy mogłyby być podstawą do pozyskania informacji o spółkach międzynarodowych inkorporowanych w państwach (terytoriach), które zawarły z państwem wnioskującym o te informacje umowę dwustronną wzorowaną na Umowie Modelowej OECD. Informacje te mogłyby zatem obejmować strukturę własnościową i zarządczą tych spółek, w tym dane ich rzeczywistego beneficjenta. Powyższy szeroki zakres wymiany informacji jest jednak niwelowany ograniczeniami wynikającymi z wewnętrznego prawodawstwa umawiających się państw (terytoriów), które musi zezwalać na przekazywanie takich informacji organom innych (umawiających się) państw.
Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 2 Umowy Modelowej OECD umawiające się państwo nie jest obowiązane udzielać informacji, które ani nie są w posiadaniu jego władz, ani w posiadaniu bądź pod kontrolą osób podlegających terytorialnej jurysdykcji tego państwa. Wedle zaś postanowień art. 5 pkt 3 Umowy Modelowej OECD umawiające się państwo ma obowiązek udzielić drugiemu umawiającemu się państwu żądanych informacji w zakresie dopuszczalnym na gruncie regulacji swego prawa krajowego. Z kolei wedle postanowień art. 7 pkt 1 Umowy Modelowej OECD, umawiające się państwo ma prawo odmówić udzielenia żądanej informacji, jeżeli jej uzyskanie nie jest możliwe na gruncie prawa krajowego tego państwa. Powyższe regulacje odwołując się wprost do prawa krajowego jurysdykcji offshore, dają im możliwość takiego kształtowania swego wewnętrznego ustawodawstwa, aby jakakolwiek realna wymiana informacji dotycząca spółek międzynarodowych inkorporowanych na ich terytoriach nie mogła mieć miejsca. Jeżeli bowiem prawo krajowe umawiającego się państwa (terytorium) ogranicza zakres informacji, które mogą być uzyskane przez władze krajowe tego państwa (terytorium) oraz przekazane właściwym organom innego umawiającego się państwa, to ograniczenia te niejako ex lege znajdują zastosowanie także na gruncie Umowy Modelowej OECD oraz zawieranych na jej podstawie dwustronnych umów o wymianie informacji w sprawach podatkowych. Dodatkowo wedle regulacji art. 7 ust. 1 - 4 Umowy Modelowej OECD umawiające się państwa (terytoria) nie są obowiązane do:
- udzielenia informacji stanowiących jakąkolwiek tajemnicę handlową, gospodarczą, przemysłową lub zawodową albo jakikolwiek tryb działalności przedsiębiorstwa, z zastrzeżeniem, że informacje objęte zakresem przedmiotowym umowy nie będą tylko z powodu tego faktu traktowane jak tego typu tajemnica lub tryb działalności,
- uzyskania i dostarczenia informacji, która ujawnia informacje poufne w relacjach między klientem a adwokatem, radcą lub innym prawnie dozwolonym reprezentantem, w przypadku gdy takie informacje zostały wytworzone w celu poszukiwania lub świadczenia porady prawnej lub wytworzone w celu użycia w istniejącym lub rozważanym postępowaniu,
- udzielenia informacji, gdy wniosek o ich udzielenie został sporządzony niezgodnie z umową,
- udzielania informacji w przypadku, gdy ujawnienie żądanej informacji byłoby sprzeczne z porządkiem publicznym.
Niezależnie od powyższych ograniczeń już samo wystąpienie przez jedno umawiające się państwo z wnioskiem o udzielenie informacji dla celów podatkowych musi być poprzedzone spełnieniem określonych warunków formalnych. Zgodnie z postanowieniami art. 5 ust. 5 Umowy Modelowej OECD państwo wnioskujące o udzielenie informacji dla celów podatkowych powinno zawrzeć we wniosku:
- informacje o charakterze identyfikacyjnym,
- przesłanki wskazujące, że żądane informacje znajdują się w posiadaniu wezwanego państwa lub że są w posiadaniu lub pod kontrolą osoby podlegające jurysdykcji tego państwa,
- oświadczenie, że wniosek ten jest zgodny z prawem i praktyką administracyjną państwa wnioskującego oraz że jeśli żądana informacja znajdowałaby się w posiadaniu państwa wnioskującego, to właściwa władza tego państwa mogłaby uzyskać tą informację na gruncie swego prawa i praktyki administracyjnej,
- oświadczenie, że państwo wnioskujące wykorzystało wszelkie środki dostępne na jego terytorium w celu uzyskania żądanych informacji, z wyjątkiem tych, które spowodowałyby powstanie niewspółmiernych trudności.
Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 5 ust. 6 Umowy Modelowej OECD odpowiednie władze umawiających się państw są obowiązane udzielać sobie żądanych na gruncie Umowy Modelowej OECD informacji tak szybko, jak jest to możliwe. W celu zapewnienia szybkiej odpowiedzi, właściwe władze umawiających się państw mają obowiązek:
- potwierdzić na piśmie otrzymanie żądania udzielenia informacji oraz powiadomić odpowiednią władzę umawiającego się państwa, które wystąpiło z wnioskiem o udzielenie tych informacji o ewentualnych brakach we wniosku w terminie 60 dni od daty otrzymania tego wniosku,
- jeżeli umawiające się państwo nie może uzyskać i udzielić żądanych informacji w terminie 90 dni od daty otrzymania wniosku, w tym także, gdy dostarczenie żądanej informacji napotyka przeszkody bądź gdy umawiające się państwo odmawia udzielenia tych informacji, państwo to ma obowiązek niezwłocznie poinformować drugie umawiające się państwo, które wystąpiło z żądaniem udzielenia tych informacji, wskazując przyczyny tej niemożności oraz charakter przeszkód bądź powody odmowy spełnienia powyższego żądania.
Wedle brzmienia regulacji art. 6 pkt 1 Umowy Modelowej OECD umawiające się państwo (terytorium) może zezwolić odpowiednim władzom drugiego umawiającego się państwa na wjazd na swoje terytorium w celu przesłuchania osób i dokonania nagrań, po uzyskaniu pisemnej zgody osób, których czynności te mają dotyczyć. Powyższa regulacja nie nakłada zatem na państwa (terytoria) stosujące szkodliwą konkurencję podatkową obowiązku wyrażenia zgody na uczestnictwo przedstawicieli administracji podatkowej drugiego umawiającego się państwa w powyższych czynnościach. Praktyczne znaczenie tej regulacji jest zatem marginalne. Raje podatkowe niechętnie wyzbywają się swych atrybutów zapewniających im obecną pozycję na arenie międzynarodowej. Jednym z tych atrybutów nadal jest swoiste embargo informacyjne w zakresie wymiany informacji i pomocy prawnej z innymi państwami. Co więcej, wskazać należy, iż aby przepis art. 6 pkt 1 Umowy Modelowej OECD znalazł praktyczne zastosowanie, osoby, których czynności wskazane w tym przepisie dotyczą muszą wyrazić na to pisemną zgodę, czego nie sposób zasadnie oczekiwać. W przeciwnym razie umawiające się państwo (terytorium) samo dokona tych czynności, a uzyskane w ich toku informacje przekaże odpowiedniej władzy drugiego umawiającego się państwa. W tym miejscu na szczególną uwagę zasługuje tryb w jakim na gruncie prawa lokalnego jurysdykcje offshore, ale także szereg innych państw stosujących określone preferencje podatkowe, pozyskują informacje, o które wnioskują inne państwa. Dotyczy to nie tylko umów dwustronnych zawieranych w oparciu o Umowę Modelową OECD, ale także umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jurysdykcje te otrzymawszy wniosek od innego umawiającego się państwa, przekazują otrzymane pytania do podmiotu (spółki), którego pytania te dotyczą, a następnie otrzymane odpowiedzi i kopie stosownych dokumentów, przekazują jako własne odpowiedzi oraz pozyskane przez siebie dokumenty odpowiednim organom państwa - wnioskodawcy. W ten sposób polskie organy podatkowe, podobnie jak organy podatkowe innych państw, otrzymują w trybie przewidzianym w umowach wzorowanych na Umowie Modelowej OECD oraz niekiedy także w trybie określonym w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania informacje de facto dostarczone przez podmioty (spółki), których działalność jest przedmiotem wniosku, a jedynie technicznie przekazane przez organa podatkowe drugiego umawiającego się państwa (terytorium). Co więcej, podmioty te znając zakres i treść pytań objętych wnioskiem, udzielając odpowiedzi, które nie podlegają weryfikacji ze strony lokalnego fiscusa, wywierają realny wpływ na wynik postępowań w sprawach podatkowych prowadzonych w innych państwach, w tym w Polsce. Powyższe status quo jest jednym z wielu dowodów na negatywne konsekwencje braku korelacji międzynarodowych umów podatkowych z prawem krajowym umawiających się państw (terytoriów). Międzynarodowe umowy podatkowe są bowiem zawierane bez uwzględniania wpływu prawa krajowego umawiających się państw (terytoriów) na zakres zastosowania pierwszych z ww. umów. W przypadku umów o unikaniu podwójnego opodatkowania najczęściej prowadzi to do podwójnego nieopodatkowania danej kategorii dochodu, zaś w przypadku umów o wymianie informacji w sprawach podatkowych powoduje to daleko idące ograniczenia współpracy umownej umawiających się stron.
Na uwagę zasługuje fakt, iż zdecydowana większość oaz podatkowych nie zmieniła swych wewnętrznych ustawodawstw wraz z rozpoczęciem procesu zawierania dwustronnych umów wzorowanych na Umowie Modelowej OECD. Już wcześniej, niekiedy nawet od lat 30-tych XX w. jurysdykcje te nie posiadały żadnych wewnętrznych regulacji pozwalających pozyskać informacje o rzeczywistych beneficjentach spółek międzynarodowych zlokalizowanych na ich terytoriach, posiadanych przez te spółki rachunkach bankowych, dokonywanych transakcjach czy kierunkach przepływów finansowych. Poprzez powyższe ograniczenie przez państwa (terytoria) stosujące szkodliwą konkurencję podatkową swego władztwa w odniesieniu do spółek międzynarodowych inkorporowanych na ich terytoriach, jurysdykcje te eliminują niekorzystne z ich perspektywy przepisy umów o wymianie informacji w sprawach podatkowych, których są stroną. W efekcie umowy o wymianie informacji w sprawach podatkowych zawarte z państwami (terytoriami) stosującymi szkodliwą konkurencję podatkową jedynie w niewielkim stopniu realizują swą funkcję. Jedynie nieliczne jurysdykcje offshore wprowadziły w swym wewnętrznym prawie krajowym regulacje nakładające na spółki międzynarodowe wymogi dokumentacyjne, w szczególności zaś wymóg prowadzenia choćby uproszczonej księgowości. Brak takich obowiązków jest zaś równoznaczny z efektywnym brakiem współpracy międzynarodowej ze strony danej jurysdykcji. Skoro bowiem dane państwo (terytorium) mające status jurysdykcji offshore nie ma możliwości pozyskania jakichkolwiek danych o spółkach międzynarodowych inkorporowanych na jego terytorium, to ograniczenia te znajdują zastosowanie w międzypaństwowych relacjach tego państwa (terytorium). Podsumowując stwierdzić należy, iż dopóki raje podatkowe nie wprowadzą w swym wewnętrznym ustawodawstwie obowiązków dokumentacyjno-ewidencyjnych spójnych ze standardami przyjętymi w państwach zachodnioeuropejskich i północnoamerykańskich, dopóty współpraca międzynarodowa w zakresie wymiany informacji i pomocy prawnej z tymi jurysdykcjami nie będzie realnie funkcjonować. Ograniczenia wynikające z postanowień art. 5 pkt 3 oraz art. 7 pkt 1 Umowy Modelowej OECD, a w konsekwencji zawartych w oparciu o nią umów dwustronnych, powodują, że charakter i zakres współpracy międzypaństwowej z państwami (terytoriami) stosującymi szkodliwą konkurencję podatkową nie jest adekwatny do intencji międzynarodowej społeczności i nie pozwala na efektywne pozyskiwanie informacji dla celów podatkowych z tych terytoriów.Ponadto, spółki offshore nie są w zdecydowanej większości struktur międzynarodowego unikania opodatkowania wykorzystywane w bezpośredniej relacji z polską jednostką. Najczęściej bowiem pomiędzy spółką polską a spółką offshore wykorzystywana jest jednostka z jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej o anglosaskim systemie prawnym. Spółka pośrednicząca ma, co do zasady, pełną strukturę powierniczą, dzięki czemu faktyczne powiązania pomiędzy polską jednostką, a spółką pośredniczącą i spółką offshore nie są możliwe do ustalenia przez polskie organa podatkowe. W efekcie organy polskiego aparatu skarbowego nie mają podstaw prawnych, aby wnioskować o informacje dotyczące relacji i obrotu pomiędzy spółką pośredniczącą a spółką offshore, jako że informacje te pod względem formalnoprawnym nie dotyczą polskiego podatnika, ani realizowanego przez niego obrotu, zaś faktycznie istniejących powiązań nie sposób ustalić. Tym bardziej więc praktyczne zastosowanie umów o wymianie informacji w sprawach podatkowych, wzorowanych na Umowie Modelowej OECD jest marginalne.źródło: "Międzynarodowe unikanie opodatkowania dochodu i jego regulacje w prawie polskim" Difin SA
