Odnosząc się do definicji przedsiębiorstwa powiązanego zawartej w art. 9 Konwencji Modelowej OECD (dalej: Mod.Konw.), należy stwierdzić iż w przypadku ustalenia warunków transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, których skutkiem jest zadeklarowany mniejszy dochód jednego z podmiotów / brak dochodu podlegającego opodatkowaniu, nieosiągnięte zyski zostaną przypisane do tego przedsiębiorstwa i stosownie opodatkowane.
Powyższe postanowienie stanowi ramową regulację dotyczącą szacowania przez organypodatkowe dochodu osiąganego przez przedsiębiorców zawierających transakcje gospodarcze z podmiotami zależnymi, na warunkach odbiegających od poziomu rynkowego.
W przypadku zawierania transakcji handlowych na rynku międzynarodowym, pomiędzy polskim podatnikiem a podmiotem będącym rezydentem innego państwa, który jest stroną umowy międzynarodowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej z Polską, to regulacje te mają pierwszeństwo stosowania w stosunku do ustawodawstwa krajowego. Umowy międzynarodowe w tym zakresie oparte są na Mod.Konw. OECD.
Zgodnie z art. 9 Mod.Konw. OECD, gdy przedsiębiorstwo (spółka):
· bierze udział pośrednio / bezpośrednio w:
- zarządzaniu,
- kontroli lub
- w kapitale drugiego przedsiębiorstwa – rezydenta innego państwa,
· lub te same osoby mają wpływ pośrednio / bezpośrednio na
- zarządzanie,
- kontrolę lub
- kapitał przedsiębiorstw działających w tych państwach,
a w konsekwencji między nimi zostaną przyjęte handlowe lub finansowe warunki odbiegające od tych, które ustaliłyby jednostki niezależne - to zysk jednego z przedsiębiorstw ustalony na poziomie rynkowym może być przypisany do tego przedsiębiorstwa i będzie podlegał opodatkowaniu.
Przyjęta definicja przedsiębiorstw powiązanych w Mod.Konw. obejmuje również podmioty o powiązaniach tzw. holdingowych – jednostki zarządzane łącznie przez podmiot dominujący lub podmioty prowadzące działalność pod wspólnym kierownictwem, w przypadku gdy jedna ze spółek włada znaczącym udziałem w drugiej spółce.
Jednakże, postanowienia umów międzynarodowych powinny chronić podatników przed podwójnym opodatkowaniem dochodu uzyskanego z transakcji zawartej z podmiotempowiązanym. Dla zapewnienia tej ochrony podatnikom, regulacje umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują, że w przypadku, gdy dochody przedsiębiorstwa opodatkowane w państwie rezydencji podlegają wykazaniu jako dochód drugiego przedsiębiorstwa podlegający opodatkowaniu w tym drugim państwie to kwota należnego podatku od tego dochodu w tym drugim państwie powinna ulec odpowiedniemu zmniejszeniu (przy założeniu, że warunki transakcji zostały określone na poziomie rynkowym).
Przytoczone postanowienia art. 9 ust. 2 Mod.Konw jednoznacznie mają na celu zapobiegać dwukrotnemu opodatkowaniu raz uzyskanego dochodu z transakcji transgranicznej. Postanowienia Rezolucji Rady Unii Europejskiej i przedstawicieli rządów państw członkowskich UE z dnia 27 czerwca 2006 r. dotyczącej kodeksu postępowania w sprawie dokumentacji cen transferowych dla przedsiębiorstw stowarzyszonych w UE (DCT UENawiązując do Rezolucji Rady Unii Europejskiej oraz przedstawicieli rządów Państw Członkowskich Unii Europejskiej zebranych w Radzie z dnia 27 czerwca 2006 r. dotyczącej kodeksu postępowania w sprawie dokumentacji cen transferowych dla przedsiębiorstw stowarzyszonych w Unii Europejskiej (DCT UE), opracowany kodeks postępowania stanowi dla państw członkowskich i podatników pożyteczny instrument w zakresie wdrożenia znormalizowanej i częściowo scentralizowanej dokumentacji cen transferowych w Unii Europejskiej, mający na celu uproszczenie wymogów związanych z dokumentacją cen transferowych dotyczących działalności transgranicznej.
W konsekwencji, Rezolucja Rady wprowadziła niewiążący „wzór” dokumentacji cen transferowych dla przedsiębiorstw stowarzyszonych w Unii Europejskiej. Znormalizowana i spójna dokumentacja dla przedsiębiorstw wielonarodowych powinna składać się z dwóch głównych części:
· jednego zestawu dokumentacji zawierającego wspólne znormalizowane informacje istotne dla wszystkich członków grupy z UE („dokumentacja podstawowa") oraz
· poszczególnych zestawów znormalizowanej dokumentacji, zawierających informacje odnoszące się do określonego kraju („dokumentacja odnosząca się do określonego
kraju").
Dokumentacja powinna zawierać wystarczającą ilość informacji, aby umożliwić administracji podatkowej dokonanie oceny ryzyka w celu dokonania selekcji spraw lub, na początku kontroli podatkowej, zadanie właściwych i szczegółowych pytań dotyczących cen transferowych przedsiębiorstwa wielonarodowego oraz ocenę cen transferowych stosowanych w transakcjach przeprowadzanych wewnątrz przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo powinno sporządzić pojedynczą dokumentację dla każdego zainteresowanego państwa członkowskiego, tj. jedną wspólną dokumentację podstawową, która jest wykorzystywana we wszystkich zainteresowanych państwach członkowskich oraz różne zestawy dokumentacji odnoszącej się do określonego kraju dla każdego państwa członkowskiego.
Dokumentacja podstawowa powinna odzwierciedlać rzeczywistość gospodarczą przedsiębiorstwa i przedstawiać ogólny opis grupy oraz jej systemu cen transferowych, który jest istotny i dostępny dla wszystkich zainteresowanych państw członkowskich UE.
Dokumentacja podstawowa powinna zawierać następujące elementy:
a) ogólny opis przedsiębiorstwa i jego strategii, włącznie ze zmianami w strategii przedsiębiorstwa w porównaniu z poprzednim rokiem podatkowym;
b) ogólny opis struktury organizacyjnej, prawnej i operacyjnej grupy (włącznie ze schematem organizacyjnym, wykazem członków grupy i opisem udziału jednostek dominujących w jednostkach zależnych);
c) ogólny wykaz przedsiębiorstw stowarzyszonych uczestniczących w kontrolowanych transakcjach z przedsiębiorstwami z UE;
d) ogólny opis kontrolowanych transakcji, w których uczestniczą przedsiębiorstwa stowarzyszone z UE, tj. ogólny opis:
a. przepływów transakcji (aktywa materialne i niematerialne, usługi, elementy finansowe);
b. przepływów faktur; oraz
c. kwot przepływów transakcji;
e) ogólny opis wykonywanych funkcji, ponoszonego ryzyka oraz opis zmian
dotyczących funkcji i ryzyka w porównaniu z poprzednim rokiem podatkowym, np. zmiana statutu samodzielnego dystrybutora na zleceniobiorcę;
f) własność aktywów niematerialnych (patenty, znaki handlowe, nazwy marki, know how itd.) oraz należne lub otrzymane należności licencyjne;
g) polityka cen transferowych wewnątrz przedsiębiorstwa stosowana przez grupę lub opis systemu cen transferowych grupy, który wskazuje w jaki sposób ceny transferowe przedsiębiorstwa są zgodne z zasadą ceny rynkowej;
h) wykaz umów o podziale kosztów, uprzednie porozumienia cenowe (Adyance Pricing Agreements) oraz decyzje obejmujące aspekty cen transferowych w zakresie w jakim dotyczy to członków grupy z UE; oraz
i) zobowiązanie każdego podatnika krajowego do dostarczenia dodatkowych informacji na żądanie i w odpowiednim terminie zgodnie z przepisami krajowymi.
Zawartość dokumentacji odnoszącej się do określonego kraju uzupełnia dokumentację podstawową. Dokumentacja odnosząca się do określonego kraju jest dostępna dla tych administracji podatkowych, które są w sposób uzasadniony zainteresowane odpowiednim traktowaniem pod względem podatkowym transakcji objętych tą dokumentacją.
W uzupełnieniu do dokumentacji podstawowej, dokumentacja odnosząca się do określonego kraju powinna zawierać następujące elementy:
a) szczegółowy opis przedsiębiorstwa i jego strategii, łącznie ze zmianami w strategii przedsiębiorstwa w porównaniu z poprzednim rokiem podatkowym;
b) informacje, tj. opis i wyjaśnienie, dotyczące kontrolowanych transakcji odnoszących się do określonego kraju, łącznie z:
a. przepływami transakcji (aktywa materialne i niematerialne, usługi, elementy finansowe);
b. przepływami faktur, oraz
c. kwotami przepływów transakcji;
c) analiza porównywalności, tj.
a. charakterystyka własności i usług;
b. analiza funkcjonalna (wykonywane funkcje, wykorzystywane aktywa, ponoszone ryzyko);
c. warunki umowne;
d. sytuacja gospodarcza; oraz
e. szczegółowe strategie przedsiębiorstwa;
d) wyjaśnienie dotyczące wyboru i stosowania metody lub metod określania cen transferowych, tj. dlaczego wybrano daną metodę określania cen transferowych i w jaki sposób była ona stosowana;
e) odpowiednie informacje na temat wewnętrznych lub zewnętrznych elementów porównawczych, jeżeli są dostępne; oraz
f) opis wdrożenia i stosowania polityki cen transferowych wewnątrz przedsiębiorstwa w ramach grupy.
Należy stwierdzić, iż postanowienia Rezolucji w zakresie wymogów formalnych dokumentacji cen transferowych są w znaczącej części zbieżne z polskimi regulacjami art. 9a updop.
Postanowienia Konwencji Arbitrażowej w zakresie procedury porozumiewawczej w przypadku oszacowania dochodu dotyczącego transakcji zawartych pomiędzy podmiotami powiązanymi przez organy podatkowe różnych krajów.
W celu ograniczenia bądź wyeliminowania ekonomicznego podwójnego opodatkowania w stosunku do podmiotów powiązanych stosowana była procedura uregulowana w art. 25 Modelowej Konwencji – tzw. procedura wzajemnego porozumiewania. Jednakże w praktyce procedura ta jest mało skuteczna. Największe pozytywne efekty w tym zakresie powinny przynieść wprowadzone regulacje dotyczące uprzednich porozumień cenowych.
Jako podstawowy instrument ujednolicenia przepisów w zakresie podatków dochodowych w ramach krajów należących do Unii Europejskiej jest wielostronna umowa międzynarodowa – Konwencja Arbitrażowa w sprawie eliminacji podwójnego opodatkowania w związku z korektą zysków przedsiębiorstw powiązanych. Postanowienia konwencji weszły w życie 1 stycznia 1995 r., jednakże do chwili obecnej Polska nie ratyfikowała Konwencji.
Postanowienia Konwencji Arbitrażowej ustanawiają alternatywną procedurę rozwiązywania sporów pomiędzy państwami należącymi do UE dotyczących opodatkowania dochodów z transakcji zawartych między podmiotami powiązanymi, w stosunku do procedury wzajemnego porozumiewania się przewidzianej w Modelowej Konwencji oraz w konkretnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Podstawowym założeniem konwencji jest eliminacja podwójnego opodatkowania w sytuacji oszacowania dochodu podatnika mającego siedzibę w jednym państwie z tytułu realizacji transakcji z podmiotem powiązanym, mającym siedzibę w drugim państwie, w przypadku, gdy wycena przedmiotu transakcji nie została dokonana zgodnie z zasadami rynkowymi.
Oczywisty skutek w postaci podwójnego opodatkowania jest realizowany gdy powiększenie dochodu podlegającego opodatkowaniu jednego podmiotu powiązanego nie jest skorelowane z odpowiednim zmniejszeniem dochodu podlegającego opodatkowaniu drugiego podatnika. W takim przypadku, zysk wypracowany przez podmioty powiązane w wyniku realizacji transakcji podlega podwójnemu opodatkowaniu – w państwie rezydencji pierwszego i drugiego podatnika.
Sytuacja taka jest sprzeczna z założeniami wspólnego rynku Unii Europejskiej. Podatnicy (podmioty powiązane) działający na tym rynku są więc uprawnieni do żądania zniwelowania tego niekorzystnego skutku ekonomicznego poprzez korektę zmniejszającą dochód podlegający opodatkowaniu w drugim państwie o kwotę powiększenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w pierwszym państwie. Rezultatem takiego żądania jest spór pomiędzy administracjami podatkowymi państw rezydencji podmiotów powiązanych uczestniczących w transakcji.
Zgodnie z postanowieniami Konwencji, w przypadku wystąpienia takiego sporu powinna zostać zastosowana procedura postępowania ugodowego i arbitrażowego, mająca usunąć efekt podwójnego opodatkowania. Zanim jednak dojdzie do sporu, administracja podatkowa państwa dokonującego powiększenia dochodu podlegającego opodatkowaniu powinna poinformować podatnika o tym zamiarze w oznaczonym terminie (zgodnie z art. 5 Konwencji Arbitrażowej), by mógł on zawiadomić podmiot powiązany, a ten z kolei swoją administrację podatkową występując o odpowiednie zmniejszenie dochodu podlegającego opodatkowaniu.
Gdy dojdzie do porozumienia pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz administracja podatkowa drugiego państwa wyrazi zgodę na skorygowanie dochodu (pomniejszenie swoich wpływów budżetowych), procedura zostaje zakończona bez konieczności wszczynania postępowania ugodowego i arbitrażowego.
