Występowanie o interpretację podatkową na podstawie wniosku grupowego podmiotów powiązanych

Wprowadzenie

Tradycyjnie już resort finansów uzasadnia kolejny projekt zmian podatkowych¹ potrzebą walki z optymalizacją podatkową – stosowaną przykładowo przez podatników, którzy uczestniczą w łańcuchach transakcyjnych i składają wnioski o interpretację dotyczącą indywidualnej oceny ich rozliczeń podatkowych, z pominięciem powiązań z innymi podmiotami biorącymi udział w tych transakcjach. Według ministerstwa obecna regulacja uniemożliwia Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej dogłębną ocenę czy celem zamierzonych transakcji jest nadużycie przez podatników prawa podatkowego. Projektodawca stwierdza w uzasadnieniu zmian, że podmioty wchodzące w skład grupy kapitałowej mogą – z racji ochrony wynikającej z indywidualnych interpretacji podatkowych – uzyskiwać korzyści w związku z unikaniem opodatkowania. Dlatego konieczne jest uszczelnienie systemu wydawania tych interpretacji.

Warto przypomnieć, że na mocy nowelizacji Ordynacji podatkowej z 10 września 2015 r.² od 1 stycznia 2016 r. zaczął m.in. obowiązywać przepis, zgodnie z którym z wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących w tym samym zaistniałym stanie faktycznym albo mających uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym.

Zainteresowani wskazują w nim jeden podmiot, który jest stroną postępowania w sprawie interpretacji oraz składają oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu jego złożenia nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, a także, że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego.

W razie złożenia fałszywego oświadczenia, wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych. Interpretację indywidualną lub postanowienie w sprawie doręcza się podmiotowi wskazanemu jako strona, zaś pozostałym zainteresowanym – odpis interpretacji lub postanowienia.

Minister Finansów może z urzędu m.in. stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym.

Nowy rodzaj wniosku o interpretację indywidualną

Wyżej wymieniony przepis okazał się jednak niewystarczający w swym zakresie dla Ministerstwa Finansów, które – motywując propozycję zmian nadużywaniem ochrony z tytułu wydanej interpretacji indywidualnej – postanowiło w kwietniowym projekcie wprowadzić zupełnie inny rodzaj wniosku, dla konkretnie określonych podmiotów.

Zgodnie z propozycją zmian, w przypadku gdy stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe obejmuje transakcje lub inne czynności z udziałem podmiotu krajowego, podmiotu zagranicznego lub podmiotu, który ma stać się podmiotem krajowym lub podmiotem zagranicznym – chodzi o podmioty powiązane – interpretacja indywidualna zostanie wydana wyłącznie na wniosek złożony wspólnie przez te podmioty krajowe i podmioty zagraniczne – zwany wnioskiem grupowym3.

Powyższy przepis nie będzie użyty wobec powtarzalnych transakcji lub innych czynności dokonywanych przede wszystkim z podmiotami innymi niż powiązane, jeżeli warunki tych transakcji lub innych czynności dotyczących podmiotów powiązanych nie odbiegają od warunków stosowanych w przypadku podmiotów innych niż powiązane. Wprawdzie interpretacja indywidualna będzie wydawana bez zbędnej zwłoki, to jednak w przypadku tej udzielonej na wniosek grupowy – w terminie 6 miesięcy od jego otrzymania⁴. Ministerstwo Finansów tłumaczy takie wydłużenie terminu koniecznością analizy rozszerzonego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, często o skomplikowanym charakterze. Czy jednak wzięło pod uwagę fakt, że to podatnicy będą tym samym dłużej niepewni co do zgodności z prawem zaplanowanych transakcji? W myśl aktualnej regulacji, interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku⁵.

Co powinien zawierać wniosek grupowy?

W kwietniowym projekcie nowelizacji Ordynacji podatkowej wymienia się szczegółowo6, jakie informacje należy zamieścić we wniosku grupowym podmiotów powiązanych. Oprócz wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, chodzi dodatkowo o wskazanie: 1) uzyskanych i oczekiwanych przez podmioty powiązane głównych korzyści, w tym podatkowych, wynikających zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio, z dokonania transakcji lub innych czynności; 2) transakcji i innych czynności dokonanych, będących w trakcie lub planowanych, od których uzależnione jest, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, osiągnięcie głównych korzyści; 3) wartości przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub prawa majątkowego objętych stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym – w przypadku gdy ich wartość rynkowa lub nominalna na dzień złożenia wniosku grupowego wynosi łącznie co najmniej 10 000 000 zł; 4) wartości głównych korzyści, o których mowa w pkt. 1, objętych stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym – w przypadku, o którym mowa w pkt. 3.

Projektodawca doprecyzował też, że wskazanie wartości, o których mowa w pkt. 3 i 4, obejmuje ceny, wartości rynkowe, emisyjne oraz nominalne, jeżeli występują; trzeba też wskazać okres, za który zostały określone wartości wymienione w tychże punktach – w przypadku, gdy wiarygodne określenie tych wartości jest możliwe jedynie w tym okresie.

Ministerstwo Finansów wyjaśnia, że wiarygodne będzie takie określenie bądź oszacowanie wartości, które będzie odbiegało od wartości rzeczywistych o mniej niż 25 proc., czyli wartości progowej, po której przekroczeniu nastąpi wyłączenie ochrony. We wniosku grupowym powinien znaleźć się opis występujących lub mających powstać pomiędzy podmiotami powiązanymi objętymi tym wnioskiem powiązań, o których stanowią ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i od osób prawnych.

We wniosku grupowym podatnicy powinni także wskazać, czy transakcje lub inne czynności objęte stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym odpowiednio były, są lub będą dokonywane wyłącznie z podmiotem powiązanym, czy również z innymi podmiotami.

Trzeba także podać numer i datę wydania interpretacji indywidualnej oraz wskazać organ, który ją wydał – w przypadku, gdy transakcje lub inne czynności objęte stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym wniosku grupowego były uprzednio przedmiotem interpretacji indywidualnej. W takiej sytuacji organ uprawniony do jej wydania interpretacji indywidualnej może potraktować wniosek grupowy jako uzupełnienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego będących przedmiotem wskazanej interpretacji, jeżeli okoliczności sprawy lub skutki podatkowe podanych transakcji lub innych czynności uzasadniają ich łączne rozpoznanie.

Co stanowi korzyść podatkową?

W obecnie obowiązującej Ordynacji podatkowej definicja korzyści podatkowej znajduje się w dziale IIIA Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania7. Jest nią, w rozumieniu przepisów tego działu: 1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej; 2) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku. W kwietniowym projekcie proponuje się przeniesienie tej definicji do słowniczka znajdującego się w art. 3, motywując, że to pojęcie będzie także występowało w przepisach dotyczących interpretacji prawa podatkowego. Przepis 119e ma być z kolei uchylony.

Resort finansów informuje w uzasadnieniu projektu, że podatnicy sygnujący wniosek grupowy, aby nie narazić się na konsekwencje w postaci braku ochrony z powodu niewymienienia w nim wszystkich głównych korzyści, mogą przyjąć podejście ostrożnościowe i w przypadku tych, co do których istnieją wątpliwości, czy są głównymi korzyściami, jednak je wskazać.

Resort wyjaśnia też, że przez pośrednie wynikanie korzyści należy rozumieć sytuację, w której dana czynność: warunkuje powstanie korzyści lecz nie jest jedynym jej warunkiem – konieczne jest bowiem dokonanie także innych transakcji lub czynności, aby ta korzyść została zrealizowana. Jako przykład wskazuje wybór opodatkowania w formie karty podatkowej poprzedzający zbycie aktywów przedsiębiorstwa – korzyść w postaci braku efektywnego opodatkowania tego zbycia realizuje się wskutek połączenia tych dwóch czynności.

Aktualizacja wniosku grupowego i ochrona prawna

Wniosek grupowy może być aktualizowany przed, jak też po wydaniu interpretacji indywidualnej. W przypadku aktualizacji przed wydaniem interpretacji, termin jej wydania (6 miesięcy) biegnie na nowo od dnia otrzymania aktualizacji.

Wnioskodawcy będzie przysługiwała ochrona prawna w związku z interpretacją indywidualną wydaną na ten wniosek, jeżeli zostanie on zaktualizowany w terminie 3 miesięcy od dnia, w którym wnioskodawca uzyskał możliwość prawidłowego wskazania: uzyskanych i oczekiwanych przez podmioty powiązane głównych korzyści, w tym podatkowych, wynikających zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, z dokonania transakcji lub innych czynności; transakcji i innych czynności dokonanych, będących w trakcie lub planowanych, od których uzależnione jest, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, osiągnięcie głównych korzyści – w przypadku, gdy na dzień złożenia wniosku grupowego nie było możliwe prawidłowe wskazanie tych korzyści, transakcji lub innych czynności; wartości przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub prawa majątkowego objętych stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym – w przypadku gdy ich wartość rynkowa lub nominalna na dzień złożenia wniosku grupowego wynosi łącznie co najmniej 10 000 000 zł; wartości głównych korzyści objętych stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym8.

Przy rocznym rozliczenia podatków termin 3 miesięcy ulegnie wydłużeniu do dnia, w którym upływa termin do złożenia rocznego zeznania, w zakresie korzyści, transakcji i innych czynności lub wartości dotyczących roku podatkowego, za który jest składane to zeznanie.

Przepisy dotyczące wskazania korzyści i wartości oraz rocznego rozliczenia podatków nie będą stosowane w przypadku interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek grupowy, jeżeli w wyniku jej aktualizacji interpretacja ta została zmieniona w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy lub uzasadnienia prawnego tej oceny, a ochrona prawna wynika z oceny stanowiska wnioskodawcy lub uzasadnienia prawnego tej oceny zawartych w interpretacji przed jej zmianą. Jak wyjaśnia Ministerstwo Finansów, w takiej sytuacji aktualizacja wniosku nie skutkuje przedłużeniem ochrony.

Po uzupełnieniu lub aktualizacji wniosku grupowego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z urzędu, bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania uzupełnienia lub aktualizacji: 1) uchyla wydaną interpretację indywidualną i umarza postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej – jeśli wobec elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej9 lub stanowić nadużycie prawa, jeśli chodzi o ustawę o podatku od towarów i usług10; 2) zmienia interpretację indywidualną w zakresie: a) opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, lub b) oceny stanowiska wnioskodawcy lub uzasadnienia prawnego tej oceny – w przypadku gdy taką zmianę uzasadnia uzupełniony lub zaktualizowany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe.

Podatnicy nie będą chronieni z tytułu interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek grupowy: od dnia jej wydania, jeśli główne korzyści (w tym podatkowe) lub transakcje oraz inne czynności nie zostały wskazane w tym wniosku; podane w nim wartości głównych korzyści lub wartości przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub prawa majątkowego objętych stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym odbiegają co najmniej o 25% od wartości rzeczywistych.
Ochrona nie będzie przysługiwała w przypadku uchylenia interpretacji z powodu uzasadnionego przypuszczenia dotyczącego elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub stanowić nadużycie prawa względem ustawy o VAT, a także po upływie okresu, za który zostały określone wartości, chyba że w tym okresie nastąpi aktualizacja elementów wniosku grupowego.

Wygaszanie interpretacji indywidualnych

W projekcie ustawy znalazł się także zapis, zgodnie z którym w terminie 6 miesięcy od dnia jej wejścia w życie podmiot, na wniosek którego przed tym dniem wydano interpretację indywidualną, której przedmiotem był stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe obejmujące transakcje lub inne czynności określone w art. 14t § 1 ustawy zmienianej w art. 1, będzie mógł przekazać Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej informacje w zakresie wskazanym w art. 14t § 3 i 4 tej ustawy. Informacje te mają stanowić uzupełnienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego będących przedmiotem wydanej interpretacji indywidualnej¹¹.

Konsekwencje nieskorzystania z tej możliwości określa inny przepis, w myśl którego interpretacje indywidualne, o których mowa wyżej, wygasną z dniem wejścia w życie ustawy, jeżeli w terminie 6 miesięcy od jej obowiązywania nie zostaną przekazane informacje, o których mowa wyżej¹².

Mankamenty związane z regulacją wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w swoich uwagach do projektu¹³, stwierdzając, że: „te przepisy mogą same w sobie stanowić powód do zgłaszania zastrzeżeń natury konstytucyjnej. Zgodnie z obowiązującymi przepisami Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym, o czym stanowi art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej następuje w formie postanowienia, na które służy zażalenie (art. 14e § 3 Ordynacji podatkowej). Ten ostatni przepis powinien mieć zastosowanie co najmniej do tych podmiotów, które w trybie art. 2 ust. 1 projektu zdecydują się na przekazanie temu Dyrektorowi dodatkowych informacji, wymaganych nowymi przepisami prawa, ale np. uzupełnienie wniosku nastąpi z przekroczeniem ww. terminu 6 miesięcy. W odniesieniu do tej grupy podmiotów należałoby także wprowadzić tryb pozwalający na uzupełnienie braków wniosków, np. na wzór postępowania naprawczego przewidzianego w art. 3 ust. 2 projektu”.

Z kolei według KGHM¹⁴: „uzupełnienie wniosków nie gwarantuje jednak uzyskania interpretacji zgodnej z rozstrzygnięciem zaprezentowanym przez organ w interpretacji pierwotnej. W ocenie Spółki, takie podejście może łamać zasadę bezpieczeństwa prawnego i pewności prawa oraz zasadę ochrony praw nabytych” (…). Nowo projektowane regulacje przewidują działanie prawa wstecz, a w konsekwencji skutkować będą naruszeniem ww. zasad”.

Spółka zaproponowała w swojej opinii, „aby nowo projektowane przepisy dotyczyły wyłącznie interpretacji wydanych po dacie wejścia w życie nowelizacji. Takie podejście zapewni ochronę praw nabytych przez podatników, którzy niejednokrotnie w oparciu o rozstrzygnięcia uzyskane w drodze interpretacji, w zaufaniu do stanowiska organu podatkowego, zawierali określone transakcje (których skutki przez wprowadzenie wskazanego przepisu mogłyby być obecnie odmiennie oceniane). Jednocześnie propozycja Spółki nie będzie w żaden sposób ograniczać możliwego postępowania organów w przeciwdziałaniu agresywnym optymalizacjom (…)”.

Ustawa ma wejść w życie po 14 dniach od ogłoszenia.

Warto tu zwrócić uwagę na stanowisko fiskusa w związku z interpelację poselską w sprawie zmian dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych, w których zgłaszająca ją Bożena Kamińska wskazała, że „wielu przedsiębiorców jest zdania, iż ów projekt zmian zniszczy działalność gospodarczą w Polsce. Co istotne, swoich obaw oprócz podmiotów prywatnych nie ukrywają również spółki Skarbu Państwa, w tym KGHM, PGE czy PGNiG”, a także, że „definicja podmiotów powiązanych jest stosunkowo szeroka i obejmuje nieomal wszystkie podmioty będące stronami transakcji. W konsekwencji niemal każda czynność z udziałem przynajmniej dwóch podmiotów wymagać będzie złożenia grupowego wniosku o interpretację^15. Posłanka zapytała m.in.: jakie istnieją przesłanki ku temu, że projekt zmian spowoduje ograniczenie nadużyć związanych z wykorzystywaniem interpretacji podatkowych?

Paweł Gruza, podsekretarz stanu w resorcie finansów, wyjaśniał, że „Utrzymanie na przyszłość mocy ochronnej wydanych wcześniej interpretacji bez konieczności ich uzupełnienia, doprowadziłoby do sytuacji, w której istniałaby grupa podmiotów posiadających «stare» interpretacje dające im ochronę (…), uzupełnienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o dodatkowe elementy nie będzie powodować uchylenia interpretacji czy też zmiany oceny stanowiska wnioskodawcy, jeżeli podane informacje nie będą wskazywać, iż wnioskodawca dąży do nadużycia instytucji interpretacji indywidualnych”16.

Podsumowanie

Ministerstwo Finansów postanowiło po raz kolejny znowelizować Ordynację podatkową, tym razem po to, aby poddać jeszcze większej kontroli transakcje podmiotów powiązanych. Stąd wynika propozycja wprowadzenia – dla tych właśnie podmiotów – nowego, tak zwanego wniosku grupowego o wydawanie indywidualnych interpretacji podatkowych. Według resortu, w dotychczasowym stanie prawnym moc ochronna tych interpretacji jest nadużywana przez podatników, zwłaszcza gdy dotyczy np. przekształceń majątkowych przedsiębiorstw bądź zbycia kluczowych składników majątku, zaś organom podatkowym trudno jest ocenić cały łańcuch transakcji i rolę podmiotów w grupie.

Jedną z najbardziej problematycznych i zarazem uciążliwą dla podatników zmianą jest ta, która dotyczy uzupełniania już wydanych interpretacji indywidualnych w ciągu sześciu miesięcy od obowiązywania nowelizacji. Jeśli podmioty, które te interpretacje otrzymały, nie przekażą informacji, o których jest mowa w ustawie zmieniającej, to dotychczas wydane interpretacje wygasną, i to z dniem wejścia w życie ustawy, zaś ochrona z ich tytułu straci moc.

Podmioty powiązane będą musiały też dłużej, w porównaniu ze standardowym, trzymiesięcznym terminem, czekać na interpretację z zastosowaniem wniosku grupowego – ma być ona wydawana nie później, niż w ciągu 6 miesięcy od jego otrzymania. Wydłuży się zatem czas oczekiwania na ocenę stanowiska wnioskodawców wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Projektodawca wyjaśnia, że w przypadku braku aktualizacji we właściwym terminie ochrona nie będzie przysługiwała od dnia wydania interpretacji wydanej na wniosek grupowy, a nie przykładowo od terminu, w którym aktualizacja powinna być dokonana. Samo Ministerstwo zauważa, że mogą pojawić się wątpliwości w kwestii wskazywania we wniosku grupowym aktywów o łącznej wartości co najmniej 10 mln zł – ponieważ w większości przypadków przepisy podatkowe nie uzależniają skutków transakcji lub innych czynności od wartości ich przedmiotów. Jak jednak wprost wskazuje resort w uzasadnieniu zmian – instytucja interpretacji indywidualnych, poza jej zasadniczą funkcją ochronną dla podatników, jest także cennym źródłem informacji dla organów podatkowycj

_____________________

1 Projekt z 10 kwietnia 2018 r. o zmianie Ustawy – Ordynacja podatkowa, zamieszczony w Rządowym Centrum Legislacji.
2 Art. 1 pkt 18 Ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. 2015 poz. 1649.
3 Projekt z 10 kwietnia 2018 r., op. cit., art. 1 pkt 4.
4 Ibidem, art. 1 pkt 2.
5 Art. 14d Ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. 2018 poz. 800 ze zm.
6 Projekt z 10 kwietnia 2018 r., op. cit., art. 1 pkt 4.
7 Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa…, op. cit., art. 119e.
8 Projekt z 10 kwietnia 2018 r., op. cit., art. 1 pkt 4.
9 Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa…, op. cit., art. 14b § 5b.
10 Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, t.j. Dz.U. 2017 poz. 1221 ze zm.
11 Projekt z 10 kwietnia 2018 r., op. cit., art. 2 ust. 1.
12 Projekt z 10 kwietnia 2018 r., op. cit., art. 2 ust. 2.
13 Stanowisko NSA, zgłoszone w ramach konsultacji publicznych, RCL, 17.05.2018., nr pisma BO-60-12/18.
14 Stanowisko KGHM z 20 kwietnia 2018 r., zgłoszone w ramach konsultacji publicznych, RCL, 17.05.2018.
15 Interpelacja poselska nr 22582 do ministra finansów z 24 maja 2018 r.
16 Odpowiedź z 28 czerwca 2018 r. Pawła Gruzy, podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów, na interpelację poselską nr 22582, nr pisma SP4.054.2.2018