Wydatki na podróż służbową – nowe orzeczenie WSA

Niejednokrotnie zdarza się, że pracownik wykonuje świadczenie pracy wobec zatrudniającego go podmiotu w oddaleniu od siedziby albo standardowego miejsca pracy. W standardowych przypadkach można wtedy powiedzieć o podróży służbowej pracownika, której definicja została określona, w sposób pośredni, w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy[1] w art. 775 § 1 „Pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową”. Ustalenie czy pracownik otrzymuje należności z tytułu podróży służbowej czy ze zwykłego wynagrodzenia ma istotne implikacje podatkowe.

Stan faktyczny

W toku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: organ podatkowy) ustalił, że przedsiębiorstwo dokonało błędnej interpretacji składników wypłacanych pracowników poprzez zakwalifikowanie ich jako wydatków z tytułu podróży służbowych. Składały się na nie diety, ryczałty za noclegi i zwrot kosztów przejazdu. W mniemaniu organu podatkowego wydatki te powinny zostać uznane za wynagrodzenie, gdyż pracownicy nie odbywali podróży służbowej, a wykonywali zadania określone w umowie o pracę i w miejscu wskazanym w umowie.

Przedsiębiorca nie zgodził się z taką interpretacją. Jest on podmiotem operującym w ramach prowadzenia robót budowlano-wykończeniowych. Wysyłani pracownicy wykonywali usługi podmiotu poza terytorium Polski, na terenie państwa należącego do Unii Europejskiej. Wskazywał on, słusznie, że żaden z obowiązujących przepisów nie ogranicza wypłacania diet za podróż służbową wobec pracowników budowlanych zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Co więcej podnosił, że należałoby ich traktować jako pracowników mobilnych tak samo jak m. in. kierowców. Oba rodzaje tej pracy są bowiem wykonywane poza miejscem zamieszkania i każdorazowo oraz ciągle w nowych miejscach. Oznacza to, zgodnie ze zdaniem kontrolowanego podmiotu, że nie posiadają oni stałego miejsca pracy w rozumieniu przepisów. Z tego względu nie należy wobec obu tych grup stosować podobnych zasad w odniesieniu do uznawania wydatków z tytułu podróży służbowych[2].  Podnosił również „że celem diet z tytułu podróży służbowych nie jest przysporzenie pracownikowi dodatkowych korzyści, a jedynie zrekompensowanie poniesionych dodatkowych wydatków, i utrudnień życiowych związanych z pobytem poza miejscem zamieszkania.”

Organ podatkowy podkreślał jednak, że chociaż pracownicy operowali na różnych placach budowy w kraju członkowskim Unii Europejskiej, to jednak w momencie podpisywania umów byli świadomi charakteru wykonywanej pracy, co oznaczało że ich stałym miejscem pracy było każdorazowo miejsce określone w ramach umowy o pracę (teren Unii Europejskiej), w którym świadczyli pracę w sposób stały, systematycznie i przez dłuższy czas. Taka sytuacja zdarzała się np. w zakresie inwestycji realizowanych w badanym okresie przez przedsiębiorcę.

Istota sporu

Główną osią sporu pomiędzy organem podatkowym a przedsiębiorcą jest interpretacja  sposobu uznania składników świadczeń wypłacanych pracownikom budowlanym w postaci diet służbowych, czyli poza samym wynagrodzeniem za pracę. Ma to istotne znaczenie w rozliczaniu zaliczek od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1  pkt 16 lit. a ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych[3] diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika są wolne od podatku dochodowego do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju[4]. Zgodnie z ogólną zasadą rozliczanie takich należności powinno być określone w przepisach wypłacania wynagrodzeń w danym przedsiębiorstwie albo w umowach o pracę. W wypadku braku takich regulacji należy się jednak odnieść do przepisów dotyczących pracowników sfery budżetowej, określonych w Rozporządzeniu Ministra Pracy. Zgodnie z nim dieta nie przysługuje za czas delegowania do miejscowości pobytu stałego lub czasowego pracownika.

Ma to o tyle istotne znaczenie, że błędne uznanie danego wynagrodzenia za należności z tytułu diet służbowych powoduje niewypełnienie swoich zobowiązań jako płatnika i popełnienie przestępstwa skarbowego na podstawie art. 56 § 1 Kodeksu karnoskarbowego[5] oraz oczywiście konsekwencje podatkowe w zakresie niewpłaconych zaliczek. Problem jest jednak taki, że w przepisach ustawy PIT brak jest definicji „podróży służbowej”. W takim wypadku należy się odnieść do wskazanego już artykułu 775 Kodeksu pracy.

Wypowiedzi w zakresie charakteru podróży służbowej udzielił Sąd Najwyższy poprzez Uchwałę w składzie 7 sędziów z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt II PZP 11/08[6]. Sąd Najwyższy definiuje w niej charakter jaki powinno posiadać polecenie wyjazdu od pracodawcy aby można było wobec niego zastosować przepisy art. 775 Kodeksu pracy. Wskazuje się, że przepis ten wyznacza charakter podróży służbowej, który jest tymczasowy, incydentalny oraz krótkotrwały. Dodatkowo wskazuje w nim, że „zadania służbowego w rozumieniu art. 775 § 1 k.p. nie jest wykonywanie pracy określonego rodzaju, wynikającej z charakteru zatrudnienia. Ta bowiem nigdy nie jest incydentalna.”

Orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Badając skargę podatnika, WSA przyznał, że istota spornego zagadnienia była już rozstrzygana przez wyroki sądów[7], z którymi skład orzekający w sprawie podzielał zasadnicze tezy rozstrzygnięć. Zgodnie z wyrokami Sądu Najwyższego podróż służbowa nie jest tym samym co wykonywanie pracy do którego zobowiązuje się pracownik w wyniku stosunku pracy zgodnego z art. 22 § 1 Kodeksu pracy.

„Pracownik, który z mocy umowy o pracę wykonuje pracę stale w określonym miejscu (miejscowości) za granicą bez osobnego wyznaczenia mu zadania i terminu jego wykonania w tym miejscu, nie odbywa "wielokrotnych podróży służbowych za granicę" (por. wyrok Sądu Najwyższego z 3 kwietnia 2001 r., I PKN 765/00, OSNP Nr 1/2003, poz. 17).”[8].

Jak również wynika bezpośrednio z brzmienia art. 21 ust. 1  pkt 16 lit. a jedynie diety służbowe podlegają pod określone w przepisie zwolnienie. Zdaniem WSA, we wzmiankowanej skardze słuszność posiada organ podatkowy. Praca robotnika budowlanego nie polega bowiem w swojej istocie na stałym przemieszczaniu się na określonym obszarze geograficznym, jak ma to do czynienia w przypadku kierowców. Posiada ona jednak nietypowych charakter, który może doprowadzić do złudzenia „podobności” obu rodzajów wykonywanej pracy.

Biorąc to pod uwagę WSA uznał, że pracownik przedsiębiorstwa budowlanego realizujący inwestycję w różnych miejscowościach może mieć w umowie o pracę określone miejsce wykonywania pracy w taki sposób, że znajduje się ona w miejscu gdzie pracodawca świadczy swoje usługi, ewentualnie zaś ze wskazaniem obszaru geograficznego. Oznacza to, że miejsce realizowanej przez pracodawcę budowy wypełnia przesłanki określenia go jako stałe miejsce pracy takiego pracownika, nawet jeżeli z punktu widzenia geograficznego nie jest to konkretnie to samo miejsce fizycznie. Pokrywa się to z ustaleniami organu podatkowego.

„Z bezspornych ustaleń organów podatkowych wynika, że zatrudniani przez skarżącego pracownicy wykonywali pracę wyłącznie poza granicami Polski (…). Do miejsca świadczenia pracy wyjeżdżali cyklicznie raz lub dwa razy w miesiącu na kilka lub kilkanaście dni, celem realizacji prac budowlanych dla kontrahentów pracodawcy. Z zeznań pracowników wynika ponadto, że w momencie zawierania umowy o pracę byli świadomi, iż swoją pracę będą wykonywać zagranicą i faktycznie taka okoliczność miała miejsce.”[9]

Z powyższego wynika, że pracownicy przedsiębiorcy nie mogli być traktowani jako pracownicy mobilni, nawet pomimo że charakter ich pracy powodował wykonywanie świadczeń w różnych miejscach. Co więcej wykonywana przez nich praca nie miała charakteru incydentalnego, gdyż wykonywali zwykłe czynności pracownicze, co dodatkowo potwierdza niespełnienie przesłanek do uznania charakteru tych prac jako podróży służbowej.

„Jeżeli stałym miejscem pracy pracowników zatrudnionych jest każdorazowo miejsce położenia inwestycji, na której pracownik przez dłuższy czas, stale, systematycznie świadczył pracę, to wypłacone pracownikom diety nie mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., a stanowią składnik wynagrodzenia ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu.”[10]

WSA oddalił skargę przedsiębiorcy.

[1] (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 z późn. zm., dalej: Kodeks pracy)

[2] Przedsiębiorcy chodziło prawdopodobnie o możliwość wypłaty takich diet kierowcom zgodnie z m.in. wyrokiem Sądu Najwyższego z 24 stycznia 2019 r., sygn. akt I PK 219/18 na podstawie ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1412 z późn. zm.) w brzmieniu po nowelizacji z 3 kwietnia 2010 r.

[3] (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm., dalej: Ustawa PIT)

[4] Są to m. in: Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 z późn. zm.). oraz Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. poz. 167, dalej: Rozporządzenie Ministra Pracy)

[5] Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 408)

[6] Teza tej uchwały zakłada, że kierowcom nie przysługują diety służbowe ale autor artykułu zwraca uwagę że została ona wydana przed nowelizacją przepisów z dnia 3 kwietnia 2010 r.

[7] Por. Wyrok WSA w Gdańsku z 26 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2087/19 oraz Wyrok WSA w Gdańsku z 26 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2089/19.

[8] Wyrok WSA w Gdańsku z 5 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 728/20

[9] Ibidiem

[10] Ibidiem. Teza do wyroku