Wprowadzenie – historia sporu
Przedmiotowy spór ma swoje źródło w wykładni art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., który ogranicza zaliczanie do kosztów podatkowych składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i inne fundusze celowe, utworzone na podstawie odrębnych ustaw od nagród i premii wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jak wskazuje się wliteraturze, zgodnie z brzmieniem u.p.d.o.p.: „Nie były więc kosztem składki, natomiast przepis nie ograniczał ujmowania w koszty samych nagród i premii stanowiących podstawę naliczania tych składek”2 . W praktyce podatnicy mieli jednak wątpliwości co do możliwości ujmowania w kosztach podatkowych całości wydatków na premie i nagrody sfinansowane z zysku netto, co zaowocowało wydaniem wielu interpretacji prawa podatkowego. W większości interpretacji organy podatkowe uznawały za nieprawidłowe stanowisko, zgodnie z którym premie i nagrody sfinansowane z zysku netto mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.
Powszechność kwestionowania przez Ministerstwo Finansów korzystnej dla podatników wykładni przepisów prawa podatkowego wywołała wszczęcie wielu sporów przed sądami administracyjnymi. Spory te efektywnie doprowadziły do wykształcenia się dwóch rozbieżnych linii orzeczniczych: „profiskalnej” i „propodatniczej”. Stosownie do tzw. profiskalnej linii orzeczniczej NSA3 premie i nagrody sfinansowane z zysku netto nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychód, natomiast w myśl nurtu tzw. propodatniczego4 można było je traktować jako koszty podatkowe.
Rozbieżność ta doprowadziła do rozpatrzenia sprawy przez skład siedmiu sędziów NSA. W uchwale z 22 czerwca 2015r. sąd uznał5 , że nagrody i premie wypłacone pracownikom przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dochodu po opodatkowaniu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tego podatnika. Uzupełniająco warto podkreślić, że wykładnia ta została zaaprobowana również w późniejszej uchwale NSA z 1 lutego 2016 r.6 . Uchwały te zmusiły Ministerstwo Finansów do zmiany stanowiska i zaakceptowania poglądu, zgodnie z którym wydatki na premie i nagrody dla pracowników sfinansowane z zysku netto mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Miało to również swoje odbicie w interpretacjach wydawanych już po publikacji uchwał (tak m.in. w interpretacjach indywidualnych: z 1 czerwca 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.64.2017.1.AW, Legalis; z 10 marca 2017 r., sygn. 0461-ITPB3.4510.45.2017.1.PS, Legalis; z 9 marca 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-907/15/MS, Legalis; z 6 października 2016 r., sygn. ILPB2/4510-1-61/16-2/PS, Legalis; z 19 lutego 2016 r., sygn. IPPB6/4510-418/15-2/ AK, Legalis.
Ustawodawca nie pogodził się jednak do końca z taką wykładnią analizowanego zagadnienia i postanowił wprost wykluczyć z katalogu kosztów podatkowych kwoty wypłacane tytułem podziału wyniku jednostki (zysku netto) – w tym zwłaszcza premie i nagrody. Motywację ustawodawcy w tym względzie wskazano wprost w treści uzasadnienia do nowelizacji u.p.d.o.p., wprowadzonej ustawą z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne7 .
Fragment uzasadnienia do nowelizacji u.p.d.o.p., wprowadzonej ustawą z 27 października 2017 r.
Z uwagi na orzecznictwo sądów administracyjnych, ukształtowane w zakresie zagadnienia dopuszczalności zaliczania do kosztów uzyskania przychodów nagród z zysku, wskazane jest wprowadzenie do u.p.d.o.p. przepisu expressis verbis wyłączającego możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów jakichkolwiek części składowych zysku spółki, niezależnie od ich przeznaczenia.
Podobne stanowisko w tym względzie znajduje potwierdzenie w literaturze8 .
Wątpliwości interpretacyjne związane z treścią wprowadzonego przepisu
Zdaniem autora, wprowadzenie do u.p.d.o.p. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 15a tylko pozornie eliminuje możliwość zaliczania do kosztów podatkowych wydatków na premie i nagrody sfinansowane z zysków netto9 . Co prawda w treści uzasadnienia autorzy nowelizacji wprost wskazali chęć wyłączenia z kosztów podatkowych takich wydatków, jednakże nie zdecydowano się ostatecznie na jakiekolwiek odniesienie do premii i nagród w treści dodanej regulacji – mowa w niej wyłącznie o „kwotach wypłacanych tytułem podziału (rozliczenia) wyniku finansowego jednostki (zysku netto)”. Wobec tego, aby móc dokonać wykładni nowej regulacji, konieczne jest sięgnięcie do ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych10 (dalej k.s.h.), który reguluje podział zysku w spółkach kapitałowych – zwłaszcza do art. 191. Stosownie do tego przepisu podstawową formą rozliczenia zysku netto jest jego podział między wspólnikami, zgodnie z umową spółki, po dopełnieniu dodatkowych formalności i pokryciu strat oraz innych niedoborów. Jednakże w myśl art. 191 § 2 k.s.h. możliwe jest, aby wspólnicy zadecydowali w umowie spółki o innym sposobie podziału zysku – np. powiększeniu kapitałów zapasowych lub wypłaceniu nagród i premii pracownikom.
_________________________________________________
1 T.j. Dz.U. 2018 poz. 1036, dalej u.p.d.o.p.
2 P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, Lex/el. 2018.
3 Ten nurt orzeczniczy zapoczątkowany został wyrokiem NSA z 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2208/10, Legalis i kontynuowany w wyrokach: z 3 października 2012 r., sygn. akt II FSK 332/11, Legalis; z 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1375/11, Legalis; z 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1692/11, Legalis.
4 Drugi z wykształconych nurtów orzeczniczych NSA zapoczątkowany został wyrokiem z 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2275/10, Legalis i kontynuowany w wyrokach: z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1220/12, Legalis i z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3618/13, Legalis.
5 Uchwała NSA z 22 czerwca 2015 r., sygn. II FPS 3/15, Legalis.
6 Uchwała NSA w składzie 7 sędziów z 1 lutego 2016 r., sygn. akt II FPS 5/15, Legalis.
7 Dz.U. 2017 poz. 2175.
8 P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki… op. cit; W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Legalis/el. 2018; W. Modzelewski i in., Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Legalis/el. 2018.
9 W. Dmoch, Premia z zysku a koszt uzyskania przychodu, „Przegląd Podatkowy” 2018 Nr 5, s. 11-12.
10 T.j. Dz.U. 2017 poz. 1577.
