Wprowadzenie
Celem nowych przepisów jest wyeliminowanie sytuacji, w których dana wartość była przeniesiona przez podatnika w sposób nieopodatkowany, a następnie podatnik rozpoznaje koszty podatkowe z tytułu jej używania.
Regulacja obejmuje wyłącznie ściśle określone wartości niematerialne i prawne (wymienione w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p.):
1) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
2) licencje,
3) prawa określone w prawie własności przemysłowej, tj. wynalazki, wzory użytkowe, znaki towarowe, wzory przemysłowe, topografie układów scalonych, oznaczenia geograficzne, oraz
4) wartości stanowiące równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (tzw. know-how).
Ponowne nabycie wartości niematerialnej i prawnej
W pierwszej kolejności należy wskazać, że omawiane ograniczenie w zakresie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych znajdzie zastosowanie, zdaniem organów podatkowych, również w przypadku ponownego nabycia wartości niematerialnych i prawnych. Taki wniosek wynika z interpretacji indywidualnej z 15 czerwca 2018 r.2 .
Jest to stanowisko dość radykalne, ponieważ mimo że wartości niematerialne i prawne były kiedyś przeniesione przez podatnika na inny podmiot (przy czym mogło to nastąpić w sposób nieopodatkowany), to jednak w wyniku ich ponownego nabycia podatnik poniósł określone wydatki na ten cel i powinien mieć prawo do ujęcia w kosztach podatkowych kwoty odpowiadającej cenie zakupu.
Zależność między poszczególnymi przepisami ograniczającymi prawo do zaliczania wydatków na wartości niematerialne i prawne do kosztów podatkowych
Oprócz omówionych przepisów nowelizacja u.p.d.o.p., która weszła w życie 1 stycznia 2018 r.3 , wprowadziła również ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych wydatków z tytułu nabywania usług niematerialnych, w tym kosztów korzystania z wartości niematerialnych i prawnych (art. 15e u.p.d.o.p.), oraz ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych wydatków z tytułu kosztów finansowania dłużnego, które może potencjalne znaleźć zastosowanie w przypadku leasingu (art. 15c u.p.d.o.p.). Zgodnie z tymi regulacjami wydatki na korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych mogą być zaliczone do kosztów podatkowych wyłącznie do określonych limitów.
Wywołało to wątpliwości podatników co do sposobu stosowania wskazanych „nakładających” się regulacji. W interpretacji indywidualnej z 2 maja 2018 r.4 , organ potwierdził, że raty leasingowe z tytułu korzystania z wartości niematerialnych i prawnych mieszczą się w zakresie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p. Ponadto organ przesądził, że w pierwszej kolejności podatnik każdorazowo zobowiązany jest do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 64a u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p. Wskazał, że w przepisach tych nie przewidziano żadnych ograniczeń w zakresie ich stosowania, w tym także sytuacji, w której do danego rodzaju wydatków zastosowanie mogłoby mieć ograniczenie wynikające z innych przepisów u.p.d.o.p., m.in. art. 15c u.p.d.o.p. Dopiero w odniesieniu do tej części kosztu, która nie zostanie objęta opisanym wyłączeniem, podatnik zobowiązany jest dokonać weryfikacji, czy może, i w jakiej wysokości, zaliczyć taki koszt do kosztów podatkowych w świetle art. 15c lub art. 15e u.p.d.o.p. Podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 8 maja 2018 r.5.
Szeroka definicja wartości niematerialnych i prawnych
Z wyżej wskazanej interpretacji z 8 maja 2018 r. wynika, że organy podatkowe bardzo szeroko interpretują definicję „wszelkiego rodzaju opłat i należności” związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych. Uznają, że oprócz opłat licencyjnych i kosztów amortyzacji ograniczenia obejmują również koszty związane z promocją znaku (usługi marketingowe, reklamowe, wizualne oraz audiowizualne).
Takie stanowisko nie znajduje naszym zdaniem żadnego uzasadnienia w świetle brzmienia przedmiotowych przepisów i niezasadnie rozszerza zakres ich stosowania.
Połączenie długu z przychodem (debt push down)
Historycznie, w przypadku nabycia spółki finansowanego długiem, standardowym zabiegiem było nabycie pozwalające na połączenie długu z przychodem generowanym przez nabywaną spółkę (tzw. debt push down). Schemat transakcji był następujący: nabywca tworzył specjalną spółkę (spółka nabywająca), która zaciągała dług i kupowała udziały w spółce nabywanej. Następnie spółka nabywająca i spółka nabywana łączyły się, przy czym spółką przejmującą była albo spółka nabywająca, albo spółka nabywana. Niezależnie od kierunku połączenia skutkowało to „połączeniem” długu na nabycie udziałów z przychodem nabywanej spółki. Z perspektywy podatkowej umożliwiało odliczenie odsetek oraz innych kosztów finansowych od przychodów nabywanej spółki (podobny efekt można było osiągnąć, przekształcając nabywaną spółkę w spółkę osobową lub tworząc podatkową grupę kapitałową).
Oczywiście istniały również pozapodatkowe powody tej operacji – „sprowadzenie” długu na poziom nabywanej spółki usprawniał jego spłatę i był dużo bardziej efektywny z punktu widzenia finansującego.
Schemat ten prowadził do osiągnięcia korzyści podatkowych, ale trudno go było zakwalifikować jako agresywną optymalizację podatkową czy sztuczną operację bez uzasadnienia gospodarczego. De facto prowadziło to do zrównania skutków podatkowych zakupu udziałów finansowanego długiem z bezpośrednim zakupem aktywów, co z punktu widzenia nabywcy było całkiem racjonalne.
Niemniej jednak powyższa możliwość została wyeliminowana przez ustawodawcę od 1 stycznia 2018 r. Wprowadzono bowiem przepis, który wyłącza odliczalność kosztów finansowania dłużnego uzyskanego na nabycie udziałów (akcji) spółki w części, w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania, w której uwzględnione są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej nabywanej spółki, w szczególności w związku z połączeniem, wniesieniem wkładu niepieniężnego, przekształceniem formy prawnej lub utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej (art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p.). Koszty finansowania dłużnego zostały przy tym zdefiniowane jako koszty finansowania dłużnego w rozumieniu przepisów o niedostatecznej kapitalizacji (czyli wszelkiego rodzaju koszty związane z pozyskaniem środków finansowych i korzystaniem z nich, w szczególności odsetki, opłaty, prowizje itd. – art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p.). Jak widać, ustawodawca chciał doprowadzić do sytuacji, w której w przypadku nabycia spółki finansowanego (przynajmniej częściowo) długiem, koszty finansowania nie mogą być nigdy odliczane od przychodu generowanego przez nabywaną spółkę/ przedsiębiorstwo nabywanej spółki.
Refinansowanie długu
W interpretacji indywidualnej z 5 lutego 2018 r.6 organ zajął stanowisko, zgodnie z którym w przypadku refinansowania długu omawiane ograniczenie stosuje się też do nowego finansowania. W analizowanej sytuacji wnioskodawca planował zaciągnąć kredyt konsolidacyjny, który miał zastąpić kilka kredytów finansujących różne cele. Jednym z nich był kredyt akwizycyjny na zakup udziałów w spółce, która następnie połączyła się z wnioskodawcą (została przejęta przez wnioskodawcę). Organ uznał, że kredyt konsolidacyjny niejako „przejmie” ograniczenia dotyczące kredytu akwizycyjnego.
Rozstrzygnięcie organu nie do końca jest zgodne z literalnym brzmieniem przepisu, gdyż nowy kredyt nie został zaciągnięty na nabycie udziałów w spółce. Dlatego tak rozszerzająca wykładnia może budzić pewne wątpliwości. Gdyby nawet przyjąć ją za prawidłową, to trzeba pamiętać, że w przypadku refinansowania mieszanego (np. dług i kapitał, dług i środki własne) istotne będzie ustalenie, które środki, zgodnie z postanowieniami stron lub faktycznym przepływem, refinansowały dług zaciągnięty na nabycie udziałów.
Różnice kursowe
W interpretacji indywidualnej z 12 października 2018 r.7 organ potwierdził, że wyłączeniu z kosztów podlegają również różnice kursowe zrealizowane w związku ze spłatą pożyczki zaciągniętej na nabycie udziałów. Rozstrzygnięcie to jest spójne z interpretacjami w zakresie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, które wskazują, że różnice kursowe zaliczają się do kosztów finansowania dłużnego.
_________________________________________________
1 Art. 16 ust. 1 pkt 64a oraz pkt 73 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, t.j. Dz.U. 2018 poz. 1036, dalej: u.p.d.o.p.
2 Sygn. 0114-KDIP2-3.4010.121.2018.1.KK, Legalis.
3 Ustawa z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz.U. 2017 poz. 2175.
4 Sygn. 0111-KDIB1-3.4010.60.2018.1.JKT, Legalis.
5 Sygn. 0111-KDIB1-2.4010.102.2018.2.MM, Legalis.
6 Sygn. 0114-KIDP2-2.4010.295.2017.1.AM, Legalis.
7 Sygn. 0114-KDIP2-2.4010.415.2018.1.AM, Legalis.
