1. Wprowadzenie
Od 1 stycznia 2019 r. formalnie obowiązują reguły pobierania podatku u źródła, które w wielu przypadkach oznaczają zwiększenie obowiązków po stronie płatników realizujących płatności na rzecz nierezydentów3 . Termin wejścia w życie kluczowych regulacji był dwukrotnie odraczany – za pierwszym razem miało to nastąpić 1 lipca 2019 r., jednak na dwa dni przed tą datą wydano kolejne rozporządzenie, którym odroczono termin rozpoczęcia stosowania nowych zasad pobierania podatku od źródła na początek 2020 r.4 Znane dotychczas regulacje pozostaną aktualne, jednak w ograniczonym zakresie – dotyczyć mają wypłat dokonywanych przez płatników na rzecz tych samych odbiorców do kwoty 2 mln zł w ciągu jednego roku podatkowego. W przypadku takich wypłat, nieprzekraczających równowartości 2 mln zł, płatnik może stosować dotychczasowe zasady, czyli przede wszystkim posiadając certyfikat rezydencji podatkowej odbiorcy płatności stosować postanowienia umów międzynarodowych w sprawie unikania opodatkowania.
W sytuacji, gdy płatnik dokona wypłat na rzecz jednego podatnika, których wartość w roku podatkowym przekroczy równowartość 2 mln zł, będzie zobowiązany do stosowania nowych zasad. W kontekście wspomnianego progu wartości płatności warto zwrócić uwagę na dwie kwestie:
1) sposób liczenia dokonanych płatności – należy sumować wszystkie wypłaty realizowane w ciągu roku, we wszystkich walutach (w przypadku walut obcych trzeba dokonać przeliczenia z zastosowaniem kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypłaty); jeżeli natomiast podatnik stosuje rok podatkowy krótszy lub dłuższy niż 12 miesięcy, należy dokonać odpowiedniego przeliczenia w proporcji 1/12 z 2 mln i odnieść do liczby rozpoczętych miesięcy roku podatkowego;
2) zgodnie z treścią nowych przepisów obowiązuje „domniemanie”, że kwota limitu została przekroczona, w przypadku braku przeciwnej informacji5 . Do kwoty limitu należy brać pod uwagę wszystkie wypłacane należności będące przedmiotem podatku u źródła, również te, które korzystają z wyłączeń i ograniczeń6 . Jednym z obowiązków, jakim podlegają płatnicy dokonujący wypłat należności podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła jest zatem prawidłowe określenie wartości dokonanych wypłat na rzecz jednego podatnika wroku podatkowym. W przypadku przekroczenia równowartości 2 mln zł, płatnicy dokonujący takich wypłat powinni co do zasady stosować podstawowe stawki zryczałtowanego podatku dochodowego wynikające z krajowych regulacji ustaw o podatkach dochodowych, bez możliwości zastosowania zwolnień, stawek obniżonych czy możliwości niepobrania podatku, wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania7 .
2. Preferencyjne warunki opodatkowania podatkiem u źródła
Znowelizowane przepisy przewidują jednak sytuacje, w których po spełnieniu dodatkowych warunków płatnicy mogą stosować preferencyjne warunki opodatkowania podatkiem u źródła (tzw. WHT - withholding tax) wynikające z umów międzynarodowych (tzw. UPO – umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Dla podatników, którzy chcą skorzystać z preferencyjnych warunków opodatkowania WHT, dostępne są zasadniczo dwie możliwości, które pozwolą na zastosowanie przepisów:
1) złożenie oświadczenia, w którym podatnik potwierdza, że:
• posiada dokumenty wymagane przepisami prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
• po przeprowadzeniu czynności weryfikacyjnych, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;8
2) wystąpienie z wnioskiem o wydanie opinii o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego9 .
Skorzystanie przez podatnika z każdej zpowyższych opcji wiąże się z koniecznością podjęcia dodatkowych aktywności, zmierzających do wykazania, że w określonej sytuacji warunki do zastosowania zwolnienia zostały spełnione. W przypadku pierwszej z możliwości – tj. stosowania zasad preferencyjnych przez płatnika na podstawie własnego oświadczenia, zakres koniecznych do podjęcia czynności weryfikacyjnych jest znaczący. W przypadku drugiej opcji konieczne jest poniesienie dodatkowego kosztu – opłata od wniosku o wydanie stosownej opinii ma wynosić 2.000 zł.
3. Obowiązki płatnika związane ze stosowaniem preferencyjnych stawek na podstawie oświadczenia
Płatnik, który zamierza zastosować stawkę wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (albo na podstawie tej umowy podatku nie pobrać) został zobowiązany do zachowania należytej staranności w podejmowanych czynnościach weryfikacyjnych. Zadania nie ułatwia fakt, że ustawodawca nie sprecyzował pojęcia należytej staranności, wskazując jednocześnie, że powinna ona być „odpowiednia do charakteru i skali jego działalności”. Taki zapis oznacza, że organy podatkowe mogą dokonywać w przyszłości oceny, czy płatnik dochował należytej staranności przyjmując różne kryteria w zależności od np. wielkości danego podmiotu, faktu jego uczestnictwa w grupie kapitałowej, międzynarodowego charakteru działalności itd.
Zapisy dotyczące oczekiwanych czynności weryfikacyjnych i stopnia wymaganej należytej staranności są mało precyzyjne i pozostawiają duże możliwości stosowania uznaniowej oceny, tymczasem z punktu widzenia płatników dokonujących wypłat należności podlegających WHT istotne są skonkretyzowane wskazówki, jakie czynności powinni podejmować w celu przeprowadzenia wystarczająco „starannej” weryfikacji.
Od listopada 2018 r. trwają prace nad stworzeniem objaśnień podatkowych, które mają wyjaśnić nowe pojęcia i wskazać sposób postępowania dla prawidłowej realizacji obowiązków spoczywających na płatnikach. W projekcie objaśnień podatkowych z 19 czerwca 2019 r.10 autorzy przychodzą poniekąd z pomocą, wskazując, jakie działania w szczególności powinni podejmować podatnicy. Posiłkując się wskazówkami MF oraz własnym doświadczeniem w zakresie współpracy z jednostkami z różnych jurysdykcji, można wskazać przykładowy katalog czynności, które mogą okazać się szczególnie pomocne w ramach dokonywania weryfikacji odbiorców należności:
1. weryfikacja dokumentów pod względem ich wiarygodności (zgodności ze stanem faktycznym);
2. weryfikacja rezydencji podatkowej odbiorcy należności (certyfikaty rezydencji, certyfikaty VAT, zaświadczenia o podleganiu ubezpieczeniom obowiązkowym w danej jurysdykcji);
3. weryfikacja statusu kontrahenta jako podatnika – również z punktu widzenia prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot (wpis wodpowiednim rejestrze, potwierdzenia składania deklaracji rozliczeniowych);
4. weryfikacja w oparciu o powszechnie dostępne informacje na temat odbiorców należności (prasa branżowa, publikacje internetowe, publiczne i prywatne rejestry);
5. szczególnie staranna weryfikacja w przypadku dokonywania transferu do jurysdykcji podatkowych, które mogą być wykorzystywane w praktykach typu treaty shopping lub directive shopping;
6. weryfikacja adresu siedziby odbiorcy należności (sprawdzenie, czy adres jest rzeczywisty, czy jest to jedynie skrytka pocztowa, czy jest to adres biura wirtualnego);
7. weryfikacja, czy pod wskazanym adresem odbiorcy istnieje odpowiednie do rodzaju prowadzonej działalności zaplecze lokalowe, czy odbiorca posiada sprzęt, zasoby ludzkie konieczne do obsłużenia rodzaju działalności, jaką prowadzi;
8. weryfikacja, czy spółka posiada inne lokalizacje działalności adekwatne do potrzeb branży, w której funkcjonuje oraz skali działalności, jaką prowadzi;
9. weryfikacja pochodzenia dokumentów statutowych spółki oraz dokumentów dotyczących prowadzenia spraw spółki pod względem ich autentyczności oraz pochodzenia (czy są sporządzane i podpisywane w kraju, gdzie ulokowany jest odbiorca należności);
10. weryfikacja osób wchodzących w skład organów zarządzających (członków zarządu, dyrektorów itd.) pod względem funkcji, jakie pełnią w innych jednostkach, czy osoby te sprawują podobne funkcje w wielu jednostkach, czy świadczą usługi w zakresie zakładania i obsługi spółek zagranicznych;
11. weryfikacja, czy odbiorca należności rzetelnie wywiązuje się z obowiązków sprawozdawczo-raportowych w jurysdykcji, w której funkcjonuje (sprawdzenie rejestrów typu Companies House);
12. weryfikacja, czy osoby kontaktowe, zarówno członkowie zarządu, jak i pracownicy personelu administracyjnego utrzymują bieżący kontakt, zgodnie ze wskazanymi danymi (numery telefonów, adresy mailowe).
Wskazane powyżej czynności mają oczywiście charakter katalogu otwartego, przykładowego. Katalog czynności, jakie może podjąć płatnik wydaje się dość szeroki, jednak w praktyce zrealizowanie nawet podstawowych obowiązków w tym zakresie może być utrudnione, ponieważ odbiorcy należności często funkcjonują w zupełnie innej rzeczywistości prawno-administracyjnej od znanej nam z Polski czy Europy. Przykładowo stowarzyszenie organizujące festiwal filmowy wypłaca należności licencyjne z tytułu użyczenia praw do wyświetlenia filmów przesłanych na pokaz autorom pochodzącym z Indii, Iranu, Turcji, Mongolii i innych państw może mieć realne problemy z pozyskaniem jakichkolwiek dokumentów wskazanych na powyższej liście. Takiego samego rodzaju problemy może napotkać polski płatnik dokonujący zapłaty należności z tytułu użyczenia know-how związanego z zakupionymi urządzeniami przemysłowymi od wietnamskiego lub koreańskiego producenta. W kontekście tego rodzaju sytuacji pozostaje liczyć na to, że przedstawiciele administracji skarbowej postępować będą zgodnie z deklaracją Ministerstwa Finansów, iż „organy podatkowe stosują przepisy z uwzględnieniem racjonalności i rzeczywistych możliwości dostępnych dla płatnika przy gromadzeniu i przedstawianiu dowodów, analizie sytuacji podatnika i wykonywaniu innych obowiązków wynikających z objaśnianych przepisów”.
Z informacji przekazanych przez Ministerstwo Finansów można wywnioskować, jaka może być w przyszłości tendencja co do oczekiwanej należytej staranności w niektórych przypadkach: - im wyższa kwota wypłacanych należności, tym bardziej drobiazgowej weryfikacji będą oczekiwać organy podatkowe; - w przypadku wypłat należności dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi można oczekiwać wyższych standardów należytej staranności; - punktem odniesienia dla oceny zachowania należytej staranności przez administrację skarbową może być przepis ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, który stanowi o przypadkach, w jakich nie jest możliwe wyłączenie odpowiedzialności płatnika z uwagi na niepobranie przez niego podatku11.
4. Rzeczywisty właściciel należności
W kontekście oceny czynności weryfikacyjnych płatnicy powinni również zwrócić uwagę na to, czy płatność jest dokonywana na rzecz „rzeczywistego właściciela należności”. Klauzula rzeczywistego właściciela została zmieniona wraz z nowelizacją, jaka weszła w życie 1 stycznia 2019 r. Zgodnie z aktualną definicją jest to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:
a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą12.
Zaktualizowana definicja rzeczywistego właściciela należności odpowiada funkcjonującemu od wielu lat na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego pojęciu beneficial owner. Pojęcie takie zostało wprowadzone do systemu prawa podatkowego w celu realizacji założenia, zgodnie z którym korzyści podatkowe (przewidziane m.in. regulacjami UPO) powinny przysługiwać jedynie tym podmiotom, które są faktycznymi odbiorcami należności, a nie jedynie pośrednikami.
Przyjęcie takiej koncepcji oznacza, że płatnicy dokonujący wypłat należności powinni również zwrócić uwagę na charakter odbiorcy tych należności, szczególnie w kontekście przesłanki rzeczywistej działalności gospodarczej. W celu weryfikacji tej przesłanki należy zwrócić uwagę na takie elementy, jak:
- fakt istnienia organizacyjnie wyodrębnionego przedsiębiorstwa należącego do odbiorcy należności, posiadającego stosowne zaplecze;
- fakt, czy zaplecze jest współmierne do zakresu prowadzonej działalności;
- czy dany podmiot funkcjonuje w strukturach, które mogą być tworzone w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;
- czy podatnik posiada własne zasoby do wykonywania podstawowych zadań z zakresu własnej działalności gospodarczej.
5. Podsumowanie
Jak wynika z przedstawionych powyżej przykładów, dużo jest możliwości dokonywania czynności weryfikacyjnych, jednakże występują w tym względzie dwie zasadnicze trudności. Po pierwsze, nie da się wskazać uniwersalnej instrukcji postępowania w zakresie weryfikacji warunków, która stanowiłaby swoisty „test minimalny”, przydatny w większości sytuacji biznesowych – zbyt wiele zależy tu od indywidualnego charakteru danej transakcji, uczestniczących w niej podmiotów. Po drugie, wskazywane przez administrację czy komentatorów przykładowe czynności weryfikacyjne nadal w wielu przypadkach są zbyt ogólne, by mogły być łatwo stosowane w warunkach bieżącej działalności biznesowej. W kontekście istniejących wątpliwości, a z drugiej strony znacznego stopnia odpowiedzialności spoczywającej na płatniku, za wybór właściwego postępowania w kwestii wypłat należności związanych z podatkiem u źródła, odroczenie w czasie terminu wejścia w życie nowych zasad do początku kolejnego roku wydaje się słusznym rozwiązaniem. Jednocześnie nadal trwają prace nad objaśnieniami podatkowymi, które już zawierają pewne wskazówki, a po ich zakończeniu mają szansę stanowić jeszcze bardziej użyteczne narzędzie dla płatników.
__________________________________________________________________________________
1 Odpowiednio art. 21 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; t.j. Dz.U. 2019 poz. 865, dalej u.p.d.o.p. oraz art. 29 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; t.j. Dz.U. 2019 poz. 1387 ze zm., dalej u.p.d.o.f.
2 Analizę przeprowadzono na podstawie przepisów u.p.d.o.p., chociaż regulacje są co do zasady zbieżne z odpowiednimi, znowelizowanymi przepisami u.p.d.o.f.
3 Ustawa z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. 2018 poz. 2193.
4 Rozporządzenie Ministra Finansów z 27 czerwca 2019 r. (Dz.U. 2019 poz. 1203).
5 Art. 26 ust. 2l u.p.d.o.p.
6 M.in. wyłączenia i ograniczenia wynikające z Rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 41 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U. 2018 poz. 2541.
7 Art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p.
8 Art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p.
9 Art. 26b u.p.d.o.p.
10 Projekt objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z 19 czerwca 2019 r. został przedstawiony do konsultacji podatkowych, termin zgłaszania uwag upłynął 30 czerwca 2019 r.; https://www.gov.pl/web/finanse/konsultacje-podatkowe-w-sprawie-objasnien-do-przepisow-w-zakresie-zasad-poboru-podatku-u-zrodla.
11 Art. 30 par. 5a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. 2019 poz. 900, z późn. zm.
12 Art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p.
