1. Wprowadzenie
W dniu 16 stycznia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego1 za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy (spółki działającej w branży energetycznej i finansowej) dotyczące obowiązków płatnika w związku ze sfinansowaniem członkom zarządu spółki kursu języka angielskiego lub niemieckiego. W uzasadnieniu wniosku o interpretację spółka wskazała, że członkowie zarządu realizują swoje obowiązki zgodnie z zawartymi z nimi umowami o świadczenie usług zarządzania i uzyskują przychody z działalności wykonywanej osobiście. W myśl art. 13 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych2 (dalej: u.p.d.o.f.) są nimi przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. W ww. umowach znajduje się zapis o tym, że zarządzający są zobligowani działać z najwyższą starannością i profesjonalizmem, a także brać udział w konferencjach, seminariach bądź spotkaniach o charakterze biznesowym, związanych z przedmiotem działalności spółki, a także odbywać podróże krajowe i zagraniczne.
Rada nadzorcza wyraziła zgodę na sfinansowanie przez spółkę szkolenia językowego dla członków zarządu, zaś wnioskodawca podkreślił, że kurs dotyczy konkretnie tematyki branżowej, a jego celem jest uzyskanie poziomu znajomości języka angielskiego lub niemieckiego, umożliwiającego swobodną komunikację w ramach swoich obowiązków służbowych oraz rozwinięcie możliwości komunikowania się w tych językach w środowisku międzynarodowym. Wnioskodawca podkreślił, że zapewnienie udziału członkom zarządu w kursach wspomnianych języków ma zrealizować wyłącznie interesy gospodarcze spółki. Biegłe posługiwanie się językami obcymi ma także znaczenie dla spółki w kontekście prowadzenia rozmów biznesowych w kwestii funduszy inwestycyjnych i zarządzania aktywami. Płatnik zauważył też, że jeśli efektem szkolenia językowego członków zarządu będzie indywidualna korzyść, to nie będzie to celem działania spółki, lecz jego skutkiem ubocznym.
Spółka zadała we wniosku o interpretację z 15 listopada 2019 r. pytanie: czy sfinansowanie przez wnioskodawcę indywidualnego szkolenia dla członków zarządu, w postaci kursu języka angielskiego lub niemieckiego, stanowi dla tych osób przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.? W ocenie wnioskodawcy tak nie jest.
W treści interpretacji zwraca się także uwagę na to, że jeśliby członek zarządu nie został powołany do pełnienia swojej funkcji w spółce, to zapewne nie byłby sam zainteresowany ponoszeniem kosztów związanych z indywidualnymi kwalifikacjami językowymi, ponieważ nie byłoby mu to potrzebne w takim zakresie w jego codziennym życiu3 .
2. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia w orzecznictwie
Zarówno wnioskodawca, jak też Dyrektor KIS odnieśli się w swych stanowiskach do uchwał NSA z 18 listopada 2002 r.4 i z 16 października 2006 r.5 , a także do głośnego wyroku TK z 8 lipca 2014 r.6 . Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wpierwszej z ww. uchwał, co też potwierdził w drugiej z nich, iż „Trzeba mieć na uwadze, że pojęcie »nieodpłatnego świadczenia«, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych7 , ma szerszy zakres niż wprawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie wcywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy8 . Stanowisko to jest także aktualne na gruncie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.9 .
Z kolei w przełomowym w tej kwestii wyroku TK z 8 lipca 2014 r. określone zostały trzy ważne przesłanki uznania nieodpłatnych świadczeń za przychód pracownika ze stosunku pracy, a mianowicie: 1) zostały one spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie); 2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść; 3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
Sedno interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
W omawianej tu interpretacji Dyrektor KIS stwierdził, że powyższy wyrok TK, choć dotyczy świadczeń uzyskiwanych przez pracowników, to znajdują się w nim wskazówki interpretacyjne w kwestii nieodpłatnych świadczeń, zaś przywołane ustalenia są aktualne także wobec osób, które są członkami zarządu (menedżerami). Przychody członka zarządu spółki w przypadku zawarcia umowy o świadczenie usług zarządzania zalicza się do źródła określonego w art. 13 pkt 7 u.p.d.of., a co do zasady ponoszone przez spółkę koszty kursów języków obcych powinny być kwalifikowane jako przychód, który podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Jednakże w sytuacji, gdy zarządzający został zobligowany do obowiązkowego udziału w konkretnych szkoleniach „nie sposób mówić o powstaniu przychodu po stronie podatnika, gdy uczestnictwo w danych kursach jest jednym z warunków wykonywania umowy, a odmowa wykonania tego obowiązku mogłaby skutkować np. rozwiązaniem umowy”. Dyrektor KIS zwrócił też m.in. uwagę, że koszty udziału w kursach związane są z działalnością spółki, zaś członkowie zarządu są zobowiązani – zgodnie z zawartą umową – w nich uczestniczyć, a także iż: „z punktu widzenia spółki, zapewnienie im kursu języka angielskiego lub niemieckiego ma zrealizować wyłącznie jej interesy i wynika z potrzeb spółki w tym zakresie”. Dlatego uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.
____________________________________________________
1 Sygn. 0114-KDIP3-2.4011.590.2019.1.JK2.
2 T.j. Dz.U. 2019 poz. 1387 ze zm.
3 W związku z tym przywołana została także interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 lipca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.325.2019.3.IS.
4 Sygn. akt FPS 9/02.
5 Sygn. akt II FPS 1/06.
6 Sygn. akt K 7/13; Dz.U. 2014 poz. 947.
7 T.j. Dz.U. 2019 poz. 865.
8 Wyroki SN: z 13 czerwca 2002 r., sygn. akt III RN 106/01 i z 6 sierpnia 1999 r., sygn. akt III RN 31/99 - OSNAPU 2000 nr 13 poz. 496.
9 Uchwała NSA z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10.
