1. Wprowadzenie
Przedmiotowe rozporządzenie to element szerszego pakietu, tzw. quick fixes, który wszedł w życie 1 stycznia 2020 r. Jego celem jest harmonizacja i uproszczenie niektórych przepisów dotyczących handlu między państwami członkowskimi – poza rozporządzeniem 2018/1912 także dyrektywa Rady (UE) 2018/1910 z 4 grudnia 2018 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do harmonizacji i uproszczenia niektórych przepisów w systemie podatku od wartości dodanej dotyczących opodatkowania handlu między państwami członkowskimi2 . Z uwagi na charakter prawny obydwu dokumentów, rozporządzenie 2018/1912 obowiązuje w polskim systemie prawnym bezpośrednio, bez konieczności dokonywania zmian w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług3 (dalej: u.p.t.u.), zaś regulacje dyrektywy 2018/1910 muszą zostać zaimplementowane w drodze nowelizacji. Na dzień przygotowania niniejszego opracowania dostępny jest projekt z 7 października 2019 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Kodeks karny skarbowy (numer z wykazu: UC158). Ostatecznie uchwalone regulacje mogą zatem różnić się od niżej przedstawionych.
Dodatkowo 23 grudnia 2019 r. MF opublikowało komunikat w sprawie implementacji pakietu quick fixes4 . Wynika z niego, że prace legislacyjne w zakresie wdrożenia dyrektywy 2018/1910 nie zostaną w Polsce zakończone przed 1 stycznia 2020 r. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE5 , jeżeli państwo członkowskie nie transponowało dyrektywy do prawa krajowego w wyznaczonym terminie, jednostki mogą powoływać się na przepisy dyrektywy przed sądami krajowymi przeciwko państwu we wszystkich przypadkach, gdy te przepisy są z punktu widzenia ich treści bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne. Zgodnie z tym orzecznictwem przepis prawa UE jest bezwarunkowy, jeśli ustanawia zobowiązanie niepoddane żadnym warunkom i nieuzależnione, w zakresie jego wykonania lub skutków, od wydania przez instytucje UE lub państwa członkowskie jakiegokolwiek aktu. To oznacza, że w przypadku braku implementacji dyrektywy podatnik ma prawo do bezpośredniego stosowania przepisów dyrektywy, jednak pod warunkiem, że te przepisy są bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne. Zatem implementacja dyrektywy 2018/1910 w późniejszym terminie spowoduje, że w okresie przejściowym polski podatnik będzie mógł zastosować przepisy dyrektywy 2018/1910 albo przepisy u.p.t.u. Jednak bez względu na to, czy podatnik zdecyduje się stosować przepisy dyrektywy 2018/1910 czy u.p.t.u., powinien to czynić konsekwentnie we wszystkich aspektach związanych z rozliczaniem VAT danej transakcji.
2. Warunek posiadania numeru VAT nabywcy
Zgodnie z dotychczasowymi przepisami u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlegała opodatkowaniu stawką 0%, jeżeli zostały spełnione określone warunki. Jednym z nich było dokonanie dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer VAT UE, nadany przez właściwe dla niego państwo członkowskie. Był to jednak warunek formalny, który nie znajdował oparcia w przepisach dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej6 (dalej: Dyrektywy VAT). W orzecznictwie TSUE7 wskazywano przy tym na brak możliwości zakwestionowania podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% z samego tylko powodu nieposiadania numeru VAT kontrahenta, w przypadku gdy wszystkie warunki materialne zostały spełnione (towar wyjechał z kraju wysyłki i dotarł do kraju przeznaczenia). Brak numeru VAT UE nabywcy nie wpływał więc na brak możliwości zastosowania stawki 0% przez dostawcę.
Celem nowelizacji (w tym przypadku nowelizacji art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.) jest wprowadzenie dla tej przesłanki charakteru materialnego, co oznacza, że brak właściwego i ważnego numeru VAT UE kontrahenta będzie od tej pory uznawany za uniemożliwiający zastosowanie stawki 0% w WDT, nawet jeśli towar wyjedzie z Polski i dotrze ostatecznie do zagranicznego kontrahenta. Przepisy nie określają przy tym, w jaki sposób nabywca ma przekazać swój numer VAT UE dostawcy. W praktyce będzie to zależało od metod współpracy między stronami, niemniej przyjęty sposób powinien pozwalać na udowodnienie, że przedmiotowa informacja została otrzymana przez dostawcę w określonym terminie. Przyjmuje się bowiem, że informacja o numerze VAT UE powinna zostać przekazana dostawcy przed zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego. Pozwala to na właściwe udokumentowanie transakcji (zastosowanie właściwej stawki). Projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Kodeks karny skarbowy zakłada, że powyższe regulacje nie będą miały zastosowania do dostawy towarów, których transport lub wysyłka rozpoczęły się przed 1 stycznia 2020 r., a zakończyły po 31 grudnia 2019 r.
3. Warunek terminowego złożenia informacji podsumowującej
Przesłanką materialną, od której spełnienia będzie zależeć możliwość zastosowania stawki 0%, będzie również obowiązek złożenia informacji podsumowującej. Pozwala ona organom podatkowym na porównanie transakcji wykazanych przez podatnika z danymi w systemie VIES, zawierającymi analogiczne informacje od jego kontrahentów. Pojawiające się różnice mogą w takiej sytuacji świadczyć o nadużyciach przy transakcjach transgranicznych. Dotychczasowe przepisy u.p.t.u. nie uzależniały prawa do zastosowania stawki 0% w WDT od złożenia informacji podsumowującej. Niezłożenie takiej informacji wiązało się co prawda z określonymi konsekwencjami na gruncie ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy8 (dalej: k.k.s.), jednak nie wpływało na sposób opodatkowania samej dostawy.
Zgodnie z projektowanym art. 42 ust. 1a u.p.t.u. jeżeli:
1) podatnik nie dopełnił obowiązku złożenia informacji podsumowującej w wymaganym przepisami terminie lub
2) złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych informacji
– stawka 0% nie będzie miała zastosowania, chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśni uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego. Powody takiego uchybienia mogą być następujące:
1) wykazano WDT w informacji podsumowującej za błędny okres,
2) popełniono niezamierzony błąd w odniesieniu do wartości danej dostawy,
3) podano stary numer identyfikacji podatkowej kontrahenta,
4) nie złożono informacji podsumowującej lub złożono ją po terminie w wyniku pomyłki.
Obowiązek właściwego wyjaśnienia uchybienia będzie ciążył na podatniku. Przy tym zgodnie z uzasadnieniem do projektu z 7 października 2019 r., jeżeli uchybienia nie będą stanowiły elementu oszustwa podatkowego, organ podatkowy co do zasady powinien uznać wyjaśnienia za należyte. Niezależnie od powyższego, znowelizowany art. 262 Dyrektywy VAT rozszerza wymogi w zakresie danych przekazywanych w informacji podsumowującej. Zgodnie z nowymi przepisami będzie ona zawierać dodatkowo dane dotyczące:
1) nabywców zidentyfikowanych do celów VAT, którym podatnik dostarczył towary w ramach WDT,
2) osób zidentyfikowanych do celów VAT, którym podatnik dostarczył towary, jakie zostały mu dostarczone w drodze WNT,
3) podatników i osób prawnych niebędących podatnikami, które są zidentyfikowane do celów VAT, na rzecz których podatnik świadczył usługi inne niż usługi zwolnione z VAT w państwie członkowskim, w którym dana transakcja podlega opodatkowaniu, odnośnie do których usługobiorca jest zobowiązany do zapłaty podatku. W praktyce powyższe znajdzie odzwierciedlenie w nowych wzorach tych deklaracji.
4. Dokumentowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów
Zasady dokumentowania WDT dla potrzeb zastosowania stawki 0% reguluje obecnie art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, jeżeli podatnik posiada dowody na to, że w ramach dostawy towary zostały wywiezione z kraju i dostarczone do nabywcy w innym kraju UE. Ciężar dowodu spoczywa więc na podatniku. Przepis art. 42 ust. 3 u.p.t.u. wskazuje, że tymi dowodami mogą być:
1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.
Wskazany katalog nie jest zamknięty. Jeśli bowiem ww. dokumenty nie wystarczają do jednoznacznego potwierdzenia dostarczenia towarów, dowodami mogą być również m.in.:
1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,
2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,
3) dokumenty potwierdzające zapłatę za towar,
4) dowody potwierdzające przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
Rozporządzenie 2018/1912 nie zmienia tych przepisów, co oznacza, że pozostaną one w mocy i w dalszym ciągu będą mogły być stosowane. Celem rozporządzenia 2018/1912 jest wprowadzenie regulacji, zgodnie z którymi w przypadku zgromadzenia wskazanych w nim dokumentów podatnik będzie mógł korzystać z domniemania, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z kraju do miejsca przeznaczenia znajdującego się w innym państwie UE, podczas gdy w sytuacji zgromadzenia dokumentów „standardowych” domniemania takiego nie będzie. Różnica między tymi dwiema sytuacjami w praktyce sprowadza się do tego, że w przypadku posiadania przez podatnika dokumentów wskazanych w rozporządzeniu 2018/1912 ciężar wykazania, że dany towar nie wyjechał z kraju wysyłki, będzie ciążyć na organie podatkowym (podatnik będzie korzystać z domniemania, że towar wyjechał), podczas gdy w przypadku gromadzenia dokumentów na podstawie regulacji dotychczasowych ten ciężar będzie – tak jak obecnie – po stronie podatnika.
Wykaz dokumentów pozwalających na korzystanie z domniemania określa nowo dodany art. 45a rozporządzenia 282/2011. Zgodnie z tym przepisem do celów stosowania zwolnień w WDT domniemywa się, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza jego terytorium, ale na terytorium Wspólnoty, w którymkolwiek z następujących przypadków:
1) sprzedawca wskazuje, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez niego lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz oraz jest w posiadaniu:
a) co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów z grupy I albo
b) pojedynczych dowodów z grupy I wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami z grupy II, potwierdzających wysyłkę lub transport;
2) sprzedawca jest w posiadaniu następujących dokumentów:
a) pisemnego oświadczenia nabywcy potwierdzającego, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, i wskazującego państwo członkowskie przeznaczenia towarów oraz
b) co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów z grupy I lub jakichkolwiek pojedynczych dowodów z grupy I, wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami z grupy II, potwierdzających transport lub wysyłkę.
Domniemanie występuje, gdy sprzedawca posiada niebędące ze sobą w sprzeczności dowody, które zostały wydane przez różne strony, niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy – obrazuje to rysunek 1.
W każdym przypadku zarówno dowody z grupy I, jak i dowody z grupy II muszą zostać wydane przez różne strony, które są niezależne od sprzedawcy i od nabywcy oraz są niezależne od siebie nawzajem. Ten ostatni wymóg może w istotny sposób utrudnić pozyskiwanie dokumentacji uprawniającej do skorzystania z domniemania.
W opublikowanych w tym zakresie notach wyjaśniających KE9 wskazano bowiem, że na potrzeby stosowania art. 45a rozporządzenia 282/2011 strony nie będą uważane za „niezależne”:
1) jeżeli działają w ramach tej samej osoby prawnej lub
2) jeżeli w odniesieniu do nich istnieją więzi rodzinne lub inne bliskie więzi osobiste, zarządzanie, własność, członkostwo, więzi finansowe lub prawne.
W praktyce może to oznaczać, że dokumenty dostarczane podatnikom przez firmy należące do tej samej grupy kapitałowej nie będą spełniały tego kryterium.
Oświadczenie nabywcy, o którym mowa powyżej, powinno zawierać:
1) datę wystawienia,
2) nazwę oraz adres nabywcy,
3) ilość i rodzaj towarów,
4) datę i miejsce przybycia towarów,
5) w przypadku dostawy środków transportu – numer identyfikacyjny środków transportu oraz identyfikację osoby przyjmującej towary na rzecz nabywcy.
Nie ma przy tym żadnego oficjalnego wzoru takiego oświadczenia. W notach wyjaśniających KE wskazano, że państwa członkowskie powinny być elastyczne pod tym względem i nie powinny nakładać ścisłych ograniczeń w postaci akceptowania oświadczeń np. tylko w formie papierowej, lecz powinny akceptować także elektroniczną wersję ww. oświadczeń, o ile będą one zawierały wymagane informacje. Nabywca dostarcza sprzedawcy takie oświadczenie w formie pisemnej do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym była dostawa.
______________________________________________
1 Dz.Urz. UE L Nr 311, s. 10.
2 Tamże, s. 3.
3 T.j. Dz.U. 2020 poz. 106.
4 Ministerstwo Finansów, implementacja dyrektywy 2018/1910 dot. tzw. pakietu Quick Fixes, 23 grudnia 2019 r., https://www.gov.pl/web/finanse/implementacjadyrektywy-20181910-dot-tzw-pakietu-quick-fixes (dostęp: 28.12.2019 r.).
5 Zob. wyroki: z 19 stycznia 1982 r., Ursula Becker przeciwko Finanzamt Münster-Innenstadt, C-8/81, Legalis; z 15 stycznia 2014 r., Association de médiation sociale przeciwko Union locale des syndicats CGT i in., C-176/12, Legalis; z 15 maja 2014 r., Almos Agrárkülkereskedelmi Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Közép-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága, C-337/13, Legalis.
6 Dz.Urz. UE L 2006 Nr 347.1.
7 Zob. np. wyroki: z 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága, C-273/11, Legalis; z 27 września 2012 r., Vogtländische Straßen-, Tief- und Rohrleitungsbau GmbH Rodewisch (VSTR) przeciwko Finanzamt Plauen, C-587/10, Legalis.
8 T.j. Dz.U. 2020 poz. 19.
Podstawa prawna:
1. art. 45a rozporządzenia 282/2011,
2. art. 262 Dyrektywy VAT,
3. art. 42 ust. 1 i 3, art. 100 u.p.t.u.
Artykuł pochodzi z książki A. Bieńkowskiej i Łukasza Grzegorczyka „Przegląd zmian podatkowych 2020”, wydanej przez Wydawnictwo C.H. Beck: https://www.ksiegarnia.beck.pl/18922-przeglad-zmian-podatkowych-2020-agnieszka-bienkowska
