1. Wprowadzenie
Transakcje finansowe w grupach przedsiębiorstw powiązanych (czyli takich, pomiędzy którymi występują powiązania kapitałowe lub osobowe) są nieuniknionym elementem związanym z finansowaniem i zarządzaniem przedsięwzięciami realizowanymi przez przedsiębiorstwa należące do tych grup. Funkcjonowanie w grupie przedsiębiorstw powiązanych niewątpliwie zwiększa możliwości finansowania działalności, zarówno w przypadku planowanych inwestycji związanych z rozwojem, bieżącej działalności operacyjnej, jak i działań podejmowanych w przypadku nieprzewidzianych zdarzeń i okoliczności. Udzielenie interwencyjnej pożyczki spółce zależnej, która boryka się z przedłużającymi się terminami płatności od kontrahentów czy też poręczenie zobowiązania innej spółki z grupy wobec banku w sytuacji, gdy ta działając samodzielnie nie ma wystarczającej zdolności kredytowej, wydaje się rozwiązaniem bardzo praktycznym oraz pozbawionym wielu kosztów i ryzyka. Dodatkową korzyścią świadomego planowania finansowania na poziomie całej grupy przedsiębiorstw powiązanych jest sprawniejsze zarządzanie środkami finansowymi pozostającymi do dyspozycji grupy oraz poprawa jej płynności finansowej.
Korzyści z występowania w przypadku konieczności pozyskania finansowania jako grupa, a nie jako indywidualna spółka, dostrzegają już nie tylko CFO grup kapitałowych, ale także banki oraz inne instytucje finansowe. Takie podmioty, oceniając zdolność kredytową i ryzyko związane z podjęciem współpracy z danym kontrahentem nie ograniczają się do badania jego indywidualnych zdolności kredytowych, lecz badają również jednostki powiązane, a w wielu sytuacjach wprost oczekują od kredytobiorcy „dopisania” do umowy konkretnych spółek z grupy, zwiększając w ten sposób swoje bezpieczeństwo jako kredytodawcy. Banki wychodząc naprzeciw pojawiającym się potrzebom oferują specjalne rozwiązania finansowe dedykowane dla grup kapitałowych, takie jak cash pooling czy kredyty parasolowe1 . Biorąc pod uwagę te okoliczności można dojść do wniosku, że planowanie finansowania działalności w grupie kapitałowej ma coraz większe znaczenie. Tymczasem, tak jak zostało to już zaznaczone w piśmiennictwie i prasie: dopisanie firmy do umowy kredytowej nie powinno być traktowane jako zwykła formalność2 . Warto też zwrócić uwagę na to, w jakiej roli dany podmiot zostaje do takich umów „dopisany” – czy jest poręczycielem, dłużnikiem solidarnym, a może jednym z kredytobiorców.
Jakie zatem ograniczenia pojawiają się w przypadku korzystania z tych rozwiązań, z którymi muszą liczyć się zarządy i dyrektorzy finansowi? Tak jak w wielu innych przypadkach, gdy mowa o ograniczeniach, w pierwszej kolejności należy przeanalizować treść obszernych regulacji prawa podatkowego. W kontekście transakcji finansowych warto zwrócić uwagę przede wszystkim na przepisy ustaw o podatkach dochodowych, które odnoszą się do dwóch istotnych kwestii:
• art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych3 (dalej: u.p.d.o.p.) – w zakresie możliwości potraktowania niektórych transakcji finansowych bądź ich elementów jako nieodpłatnego świadczenia, stanowiącego przychód dla potrzeb podatku dochodowego,
• art. 11a-11t u.p.d.o.p. (odpowiednio przepisy art. 23a-23t ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych4 , dalej u.p.d.o.f.) – w zakresie odpowiedniego zastosowania regulacji dotyczących cen transferowych do transakcji finansowych.
Przytoczone przepisy można podsumować stwierdzeniem, że wszelkie transakcje związane z finansowaniem działalności w grupach kapitałowych powinny być realizowane co do zasady odpłatnie oraz warunki, na jakich te transakcje są realizowane powinny odpowiadać tzw. warunkom rynkowym – czyli przedsiębiorstwa funkcjonujące w grupach powinny stosować takie same warunki jak przedsiębiorstwa, między którymi żadne powiązania nie występują5 . Reguła ta może się wydawać dosyć prosta – oznacza, że osoba odpowiedzialna za zarządzanie finansowaniem grupy powinna zadbać o to, aby nie występowały w grupie nieodpłatne transakcje finansowe oraz aby odpłatność znajdowała odzwierciedlenie w warunkach, na jakich porównywalne usługi finansowe są oferowane na podobnym rynku. Ta prosta do opisania reguła napotyka jednak istotne trudności praktyczne, o czym mowa poniżej.
2. Różnorodny charakter transakcji finansowych
Pod pojęciem transakcji finansowych można wskazać wszystkie transakcje, jakie są związane z finansowaniem działalności w ramach grupy, przykładowy katalog transakcji finansowych rozróżnianych dla potrzeb tematyki cen transferowych zaproponowała A. Chojnacka:
• transakcje związane z udzieleniem bądź uzyskaniem finansowania (kredyt, pożyczka, nabycie obligacji),
• transakcje zarządzania płynnością (cash pooling),
• udzielenie lub otrzymanie gwarancji lub poręczenia,
• zdeponowanie bądź przyjęcie depozytu środków finansowych,
• sprzedaż lub zakup usług związanych z ubezpieczeniami (np. ubezpieczenia, reasekuracja, pośrednictwo ubezpieczeniowe),
• usługi związane z obsługą płatności, cash netting,
• kontrakty terminowe, hedging,
• faktoring6.
Powyższy katalog należy traktować jako przykładowy, nie wyczerpujący wszystkich przykładów transakcji finansowych, jakie mogą mieć miejsce między jednostkami powiązanymi. W wielu przypadkach finansowanie jest realizowane jako jeden z elementów transakcji podstawowej, np. umowy o realizację inwestycji budowlanych zawierają zapisy dotyczące wkładów finansowych poszczególnych stron kontraktu. Do często spotykanych transakcji związanych z finansowaniem należy też zaliczyć umowy o podziale kosztów, w których jednostki powiązane określają zasady, na jakich rozliczane są koszty związane z inwestycją w sprzęt, oprogramowanie lub inne aktywa wykorzystywane w działalności. Już sama różnorodność wskazanych powyżej przykładowych kategorii transakcji związanych z finansowaniem działalności powoduje, że ustalenie właściwych warunków odpłatności dla tych transakcji może być skomplikowanym zadaniem. Nawet jeżeli poruszamy się w obszarze tego samego rodzaju transakcji, to pojawiają się trudności w odpowiednim scharakteryzowaniu tej transakcji, co ma umożliwić właściwe zastosowanie kryteriów porównywalności, ale to jest trudność, którą można zaliczyć do drugiej grupy opisanej w dalszej części niniejszej publikacji.
Podstawowy problem, jaki dotyczy różnorodności transakcji finansowych polega jednak na tym, że wiele z tych transakcji posiada specyficzne uwarunkowania, które występują wyłącznie wprzypadku współpracy pomiędzy jednostkami powiązanymi lub pomiędzy grupą przedsiębiorstw powiązanych azewnętrzną instytucją finansową. Jednym z najbardziej jaskrawych przykładów, jakie można przywołać w tym kontekście są umowy o podziale kosztów (tzw. CCA – cost contribution agreements lub CSA – cost sharing agreements). Jest to rodzaj porozumienia między uczestnikami, w którym określają oni, w jaki sposób będą się dzielić kosztami inwestycji, z której korzystają różni uczestnicy danej grupy. Takiego rodzaju uzgodnienia bardzo rzadko występują pomiędzy przedsiębiorcami, między którymi nie ma żadnych związków gospodarczych7. Zdecydowana większość umów tego rodzaju, jaka funkcjonuje na rynku, jest ściśle związana z daną grupą, a zatem również z jej specyfiką, wielkością, branżą i rynkiem, na jakim ta grupa funkcjonuje. Tymczasem zasada ceny rynkowej wymaga, aby odwoływać się w przypadku takich umów do warunków „jakie zastosowałyby przedsiębiorstwa niepowiązane”. Wydaje się, że bez względu na to, jak wiele raportów i komentarzy zostanie na ten temat przygotowanych, cały czas podatnicy usiłujący dokonać takiego odniesienia funkcjonują na bazie hipotetycznych założeń8.
Kolejnym przykładem tego rodzaju sytuacji jest wspomniany kredyt parasolowy – rozwiązanie dedykowane dla przedsiębiorstw funkcjonujących w grupach kapitałowych. W przypadku tego rozwiązania warto zadać pytanie: w jaki sposób należy odnieść warunki zastosowane w wielostronnej umowie, w której uczestniczy bank oraz kilka jednostek powiązanych, do transakcji realizowanych pomiędzy niepowiązanymi przedsiębiorcami? Trudno znaleźć tu jednoznaczną odpowiedź, w jej poszukiwaniu należy sięgnąć do rozstrzygnięć organów podatkowych, a w nich znajdują się wskazówki, że obowiązki dokumentacyjne, obowiązki związane z badaniem ceny dotyczą właśnie takich sytuacji niestandardowych w obrocie gospodarczym. Dyrektor KIS w interpretacji z 3 lutego 2020 r. wskazał, iż: „Obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych obejmuje sytuacje lub zachowania podmiotów powiązanych nietypowe z punktu widzenia obrotu gospodarczego, w celu ich skonfrontowania z sytuacjami lub zachowaniami podmiotów niezależnych. Postępowanie to wynika z zasady ceny rynkowej (arm’s length principle), zgodnie z którą podmioty powiązane powinny, we wzajemnych relacjach, ustalać warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane9.
W ocenie Autora powyższe stwierdzenie zawiera wewnętrzną sprzeczność: organ interpretacyjny sugeruje, aby badać zachowania, które nie są typowe dla obrotu gospodarczego poprzez ich odniesienie do działań podmiotów niezależnych, czyli takich, które w jakiś sposób mają wyznaczać pewne standardy w danych warunkach. Niewątpliwie jednak organy podatkowe i sądy stoją przed trudnym zadaniem: system badania cen rynkowych przyjęty w polskim prawie podatkowym na podstawie rozwiązań zaproponowanych przez OECD opiera się na założeniu badania cen w transakcjach kontrolowanych poprzez porównanie ich warunków do transakcji niekontrolowanych.
Polski ustawodawca przyjął, że na pewnym poziomie takie odniesienie powinno być przeprowadzone w każdym przypadku – jeżeli nie może ono mieć postaci pełnej analizy porównawczej, podatnik powinien przedstawić organowi „co najmniej” analizę zgodności10. W takim otoczeniu regulacyjnym trudno oczekiwać od organów podatkowych formalnego stwierdzenia, iż w niektórych przypadkach przeprowadzenie badania rynkowości transakcji jest niemożliwe.
Podsumowując tę część opracowania warto wskazać, że z przepisów obowiązującego prawa wcale nie wynika zasada, aby przy badaniu warunków odpłatności i cen zastosowanych we współpracy między jednostkami powiązanymi koncentrować się na sytuacjach „nietypowych z punktu widzenia obrotu gospodarczego”. Również transakcje finansowe nie zawsze są takimi nietypowymi sytuacjami, wręcz przeciwnie, w wielu przypadkach są to transakcje tożsame z tymi występującymi między przedsiębiorstwami niezależnymi, a zatem jeżeli mamy do czynienia z przejrzystymi warunkami udzielenia pożyczki jednostce powiązanej, w której znana jest kwota, okres, cel, zabezpieczenie i warunki spłaty, to nie należy doszukiwać się tych nietypowych aspektów – często skorzystanie z dostępnych danych dotyczących rynku usług kredytowych będzie wystarczające dla wykazania rynkowego charakteru transakcji. W praktyce obrotu gospodarczego w grupach kapitałowych występuje wystarczająco dużo sytuacji złożonych i trudnych do rozpoznania, komplikowanie tych prostych i przejrzystych z pewnością nie będzie służyć podatnikom.
3. Trudności w praktycznym zastosowaniu kryteriów porównywalności
W świetle przytoczonych przepisów jednostki działające w grupach przedsiębiorstw powiązanych zobligowane są do porównania warunków transakcji planowanych i realizowanych do warunków, jakie znajdują zastosowanie w przypadku przedsiębiorstw, między którymi powiązania nie występują. Nawet jeżeli spełnione są warunki, które co do zasady są niezbędne dla możliwości znalezienia potencjalnych danych porównawczych, czyli:
• transakcja jest możliwie dokładnie i precyzyjnie opisana, co pozwala na sformułowanie parametrów, na podstawie których będzie przeprowadzony proces wyszukiwania danych oraz
• są dostępne dane o transakcjach potencjalnie porównywalnych;
to nie ma żadnej gwarancji, że w oparciu o te parametry oraz dostępne dane będzie możliwe przeprowadzenie porównania pozwalającego na określenie warunków, jakie dana transakcja powinna spełnić, aby podatnik miał pewność, że współpracując z podmiotem powiązanym postępuje zgodnie z zasadą ceny rynkowej.
Sytuację taką można zobrazować na następującym przykładzie. Podatnik - spółka celowa funkcjonująca w grupie podmiotów powiązanych w branży deweloperskiej, realizuje inwestycję polegającą na wzniesieniu jednego z obiektów handlowych stanowiących całość inwestycji budowlanej. Spółka nie posiada własnego majątku oprócz kapitałów podstawowych i środków obrotowych. W związku z opóźnieniami w płatnościach od jednego ze zleceniodawców i praktycznie wyczerpaniem wszystkich środków obrotowych, spółka wystąpiła do banku o zwiększenie limitu kredytu obrotowego. Bank zgodził się zwiększyć limit o kwotę 300 000 zł pod warunkiem poręczenia pełnej wysokości zwiększonego limitu przez jednostkę powiązaną – spółkę zajmującą się komercjalizacją nieruchomości. Spółka uzyskała takie poręczenie, jednocześnie spółki postanowiły wprowadzić odpłatność z tytułu usługi poręczeniowej, przystąpiono zatem do badania, na jakim poziomie spółki powinny zastosować wynagrodzenie od wyświadczonej usługi finansowej. W oparciu o zidentyfikowane dane porównywalne ustalono, że usługi poręczenia zobowiązań dla przedsiębiorstw funkcjonujących w branży i na rynku, na którym działa badana spółka są świadczone za wynagrodzeniem mieszczącym się w przedziale od 0,5% do 0,9% wartości zabezpieczanego zobowiązania w stosunku rocznym. Przeprowadzając analizę danych porównawczych spółka powzięła również informację, że pozyskane dane nie obejmują przypadków, w których z usług korzystałyby firmy nie posiadające majątku ani środków obrotowych. Oznacza to, że przyjęcie poziomu określonego w wyniku opisanej analizy do wyznaczenia poziomu wynagrodzenia za poręczenie w sytuacji analizowanych spółek obarczone jest poważnym błędem porównywalności, a co więcej, błędu takiego nie da się za bardzo usunąć przez zastosowanie korekty porównywalności, ponieważ przedsiębiorstwa świadczące usługi poręczeniowe nie współpracują z usługobiorcami, którzy nie posiadają pewnego minimalnego poziomu majątku, pozwalającego na zabezpieczenie ich roszczeń.
Powyższy przykład wskazuje, że nawet w sytuacji, gdy dostępne są dane potencjalnie porównywalne, specyfika transakcji finansowych realizowanych w grupach kapitałowych nie zawsze pozwala na skuteczne i zgodne z przepisami oraz obowiązującą praktyką wykorzystanie tych danych do przeprowadzenia wyczerpującego badania.
Jednak najbardziej powszechny problem w poszukiwaniu porównywalności polega na tym, że badając dostępne informacje na podstawie prawidłowo ustalonych kryteriów porównywalności podatnicy dochodzą do wniosku, że brak jest możliwości zidentyfikowania jakichkolwiek danych pozwalających na porównanie własnej transakcji finansowej z warunkami znajdującymi zastosowanie na rynku. W takim przypadku podatnikom pozostaje do dyspozycji podjąć próbę stworzenia odpowiedniej analizy zgodności.
4. Historyczne uwarunkowania (specyfika długoterminowego funkcjonowania w grupach kapitałowych) i zmienność warunków w czasie
Współpracując z grupami kapitałowymi, które od wielu lat wykorzystują planowane finansowanie działalności na poziomie całej grupy kapitałowej, często można spotkać się z transakcjami, które od wielu lat są realizowane na niezmiennych warunkach bądź warunki te ulegają zmianie wraz z upływem czasu. Dokładna ich geneza jest jednak bardzo trudna lub wręcz niemożliwa do zbadania ze względu na ten właśnie znaczny upływ czasu, w którym nastąpiła zmiana warunków zarówno wewnętrznych (dotyczących grupy podmiotów, między którymi transakcja jest realizowana) jak i zewnętrznych (okoliczności dotyczące otoczenia rynkowego, w którym funkcjonują podmioty gospodarcze).
Z obserwacji Autora wynika, że bardzo wiele transakcji związanych z finansowaniem posiada swoją genezę w ustaleniach, jakie miały miejsce ponad 15-20 lat przed tym, kiedy przystąpiono do badania rynkowego charakteru tych transakcji. Problem w tym przypadku polega na tym, że w wielu sytuacjach na moment podejmowania decyzji, z którymi związane było przyjęcie pewnych zasad finansowania w grupie, nie było takiego formalnego obowiązku ani wykształconej praktyki dotyczącej zabezpieczania informacji, które mogą być wykorzystane do badania czy uzasadnienia zastosowanej ceny. Problem upływu czasu od dokonania ustaleń dotyczy również samego procesu badania i weryfikacji transakcji przez organy podatkowe i sądy. W licznych przypadkach organy podatkowe badają transakcje wiele miesięcy czy lat po dokonaniu ustaleń między stronami, czego przykładem może być wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2019 r., w którym sąd odnosił się do sposobu wyceny transakcji pożyczkowych w latach 2013-201411.
Przeprowadzenie takiej weryfikacji obarczone jest z jednej strony zakresem informacji, jakie zebrał i może przekazać do dyspozycji organu sam podatnik na temat swojej transakcji, a z drugiej strony ograniczonym dostępem do informacji źródłowych, jaki może uzyskać samodzielnie organ przeprowadzając czynności weryfikacyjne.
W opinii Autora w powyższych trzech kategoriach zawarta jest większość przyczyn trudności związanych z zastosowaniem zasady odpłatności i zasady ceny rynkowej przy transakcjach finansowych w grupach przedsiębiorstw powiązanych. Nie wszystkie przypadki wpisują się wyłącznie w jedną ze wskazanych kategorii, niektóre z nich mają cechy charakterystyczne dla dwóch czy nawet wszystkich trzech.
Wobec daleko idącej niepewności związanej z zastosowaniem zasad odpłatności i ceny rynkowej dla transakcji finansowych, warto zwrócić uwagę na pojawiające się rozstrzygnięcia oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, które mogą stanowić dla podatników pewną wskazówkę co do tego, jakiego podejścia ze strony kontrolujących mogą spodziewać się w przypadku urzędowej weryfikacji realizowanych przez nich transakcji finansowych.
Dalsza część opracowania odnosi się do poszczególnych, konkretnych zagadnień, pojawiających się w związku z realizacją transakcji finansowych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ich praktycznej interpretacji dokonanej przez sądy i organy, w tym m.in. dotyczących ekwiwalentnego charakteru świadczeń w kontekście rozpoznania przychodu ze świadczenia nieodpłatnego.
Kolejne części publikacji będą przedstawiać pozostałe zagadnienia związane z tematem przewodnim, takie jak m.in.:
• warunki zastosowania doszacowania przez organy podatkowe;
• możliwość porównania transakcji finansowych wewnątrzgrupowych z danymi dotyczącymi rynku usług finansowych oferowanych przez banki;
• pożyczki od zagranicznego udziałowca w ramach planowania strategicznego rozwoju grupy kapitałowej.
5. Ekwiwalentny charakter świadczeń w zakresie transakcji finansowych – różnice między wzajemnym a ekwiwalentnym charakterem transakcji oraz podatkowe konsekwencje tej różnicy
Pierwszym omówionym zagadnieniem jest kwestia możliwości zrealizowania transakcji finansowych w grupach kapitałowych bez konieczności wprowadzania odpłatności. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodami są również świadczenia nieodpłatne lub częściowo odpłatne. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą na gruncie tego przepisu do przychodu z nieodpłatnego świadczenia dochodzi w sytuacji, kiedy podatnik uzyskuje przysporzenie: „Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżki ceny z tytułu sprzedaży towaru lub świadczonej usługi. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje te spośród nich, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy. Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest więc to, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego”12.
Jak wskazuje R. Kowalski, pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” oparte na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym, w tym części dotyczącej stosunków zobowiązaniowych13. W orzecznictwie sądowym rozumienie nieodpłatnego świadczenia ma źródło w wyroku NSA z 28 stycznia 2001 r., z którego wynika, że przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, czyli niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy14. Taka wykładnia oznacza, że w każdym przypadku, kiedy podatnik otrzymuje przysporzenie, a jednocześnie nie jest zobowiązany do uiszczenia określonej ceny lub spełnienia innego świadczenia, mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem, które powinno być wycenione dla celów rozpoznania właściwego przychodu. Również w sytuacji, gdy świadczenie jest częściowo odpłatne, podatnik powinien rozpoznać przychód w tej części, w której uzyskał to przysporzenie bez konieczności zapewnienia ze swojej strony ekwiwalentu.
Rozwój podejścia organów podatkowych do nieodpłatnych świadczeń w kontekście transakcji finansowych w grupach kapitałowych jest szczególnie dostrzegalny w przypadku zmiany stanowiska odnośnie do poręczeń, w tym poręczeń wzajemnych i ekwiwalentnych. Jeszcze w latach 2010-2012 pojawiały się rozbieżne stanowiska w sprawie skutków udzielenia poręczenia jednostce powiązanej z grupy kapitałowej – niektórzy podatnicy nadal otrzymywali potwierdzenia, że samo udzielenie poręczenia nie wywołuje skutków podatkowych w postaci konieczności rozpoznania przychodu po stronie otrzymującego takie poręczenie, zaś art. 12 ust. 1 pkt 2 znajdzie zastosowanie dopiero w momencie realizacji zobowiązania z udzielonego poręczenia.
Wobec powyższych rozbieżności minister finansów wydał w 2012 r. interpretację ogólną, w której stwierdził, iż „co do zasady, udzielenie spółce kapitałowej nieodpłatnego poręczenia przez jej udziałowca bądź akcjonariusza (podmiot powiązany) stanowi dla tej spółki nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu. Bez znaczenia dla stosowania ww. przepisu pozostaje okoliczność nieprowadzenia przez poręczyciela profesjonalnej działalności w zakresie świadczenia tego rodzaju usług finansowych”15.
Szef resortu finansów uzasadniając swoje stanowisko posłużył się przywołanym wyżej rozumieniem pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” wskazując jednocześnie, że na gruncie u.p.d.o.p. nieodpłatne poręczenie powinno być rozpoznane jako nieodpłatne świadczenie, jeżeli spełnione są następujące warunki:
• jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z poręczeniem, której wartość można wycenić,
• udzielenie poręczenia nie pociąga za sobą żadnych kosztów bądź świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu je otrzymującego,
• udzielenie poręczenia jest związane z wolą poręczyciela, co oznacza, że jest on gotowy udzielić poręczenia bez wynagrodzenia.
Skutkiem tej interpretacji ogólnej MF była trwała zmiana linii interpretacyjnej organów co do poręczeń w grupach kapitałowych, generalnie od momentu wydania tej interpretacji wszystkie przypadki, gdy poręczenia udzielane w grupach kapitałowych spełniały kryterium nieodpłatnego świadczenia w zaprezentowanym wyżej ujęciu, są traktowane przez organy podatkowe jako sytuacje, w których należy rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.
Dla ustalenia konsekwencji podatkowych danego zdarzenia w kontekście art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. istotne znaczenie ma zatem stwierdzenie, czy w sytuacji, kiedy między stronami transakcji będącymi podmiotami powiązanymi realizowane są transakcje wzajemne, mają one jednocześnie charakter ekwiwalentny. Wiele transakcji finansowych w grupach kapitałowych posiada przymiot wzajemności, ale tylko niektóre z nich mogą być jednocześnie uznane za ekwiwalentne. Wobec tego istotna stała się różnica w znaczeniu pojęć wzajemności i ekwiwalentności. Zgodnie ze słownikowymi definicjami pojęcia te w powszechnym zastosowaniu w języku polskim oznaczają odpowiednio:
• „wzajemny” – dokonywany lub okazywany nawzajem przez obie strony,
• „ekwiwalentny” – rzecz równa innej wartością lub towar, w którym jest wyrażona wartość innego towaru16.
Odnosząc te rozważania do najnowszego orzecznictwa warto zwrócić przede wszystkim uwagę na wyrok NSA z 14 września 2019 r., rozstrzygający sprawę na gruncie wniosku o interpretację indywidualną, dotyczącego jednej ze spółek, która korzystała z poręczenia udzielonego przez spółkę powiązaną, a jednocześnie udzieliła poręczenia innego zobowiązania tej samej spółce powiązanej, przy czym wartości poręczanych zobowiązań były różne17. W przedmiotowym wniosku spółka wywodziła, że skoro zarówno otrzymuje poręczenia, jak i jednocześnie udziela takiego samego świadczenia, to takie wzajemne transakcje mają jednocześnie przymiot ekwiwalentności, przy czym ewentualne różnice w wartościach poręczanych zobowiązań nie mają znaczenia, a zatem w jej przypadku nie należy ustalać przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny uznał, że udzielone przez spółkę i otrzymane wzajemne poręczenia są świadczeniami wzajemnymi, ale nie ekwiwalentnymi – właśnie z uwagi na różnicę wartości udzielonych poręczeń. W konsekwencji zdaniem organu należy rozpoznać w tym przypadku świadczenia częściowo odpłatne, z tytułu którego spółka osiąga przychód w rozumieniu u.p.d.o.p.
Ostatecznie spór między podatnikiem a organem został rozpoznany przez NSA w przywołanym wyroku, w którym wskazał, „iż tylko jeżeli otrzymane poręczenie pociąga za sobą obowiązek świadczenia wzajemnego i ekwiwalentnego, na rzecz podmiotu udzielającego takie poręczenie, nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.”.
Takie stwierdzenie sądu stanowi potwierdzenie, że w rzeczywistości obrotu gospodarczego, w jakim funkcjonują jednostki powiązane mogą zdarzyć się sytuacje, kiedy poręczenia będące jednocześnie wzajemne i ekwiwalentne, mogą być traktowane jako zdarzenia neutralne podatkowo na gruncie u.p.d.o.p.
Jednocześnie sąd zwrócił uwagę, że nie wystarczy ustalić, iż miało miejsce świadczenie analogiczne, ale też istotne znaczenie ma również wartość tych wzajemnych świadczeń: „Należy jednak wyraźnie podkreślić, że o świadczeniu wzajemnym możemy mówić wówczas, gdy podmiot uzyskujący świadczenie wykonuje analogiczne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego to świadczenie uzyskuje. W sytuacji gdy jednak wartość świadczenia pozostającego w związku z innym świadczeniem będzie niższa, tzn. pomimo wzajemności świadczeń, ich wartość określona dla celów podatkowych nie będzie taka sama (świadczenia nie będą wtedy ekwiwalentne) należy wskazać przychód z tytułu otrzymania częściowo odpłatnych świadczeń”.
Przedstawione rozstrzygnięcie NSA można traktować jako wyznaczające pewną tendencję na przyszłość w zakresie podejścia administracji podatkowej nie tylko do poręczeń stosowanych w grupach kapitałowych, ale również w kontekście innego rodzaju świadczeń, które mogą mieć wzajemny i ekwiwalentny charakter. Jest to istotne zagadnienie, ponieważ argument ekwiwalentności świadczeń był dotychczas często wykorzystywany w planowaniu transakcji finansowych między jednostkami powiązanymi. Często spotykana była argumentacja wyrażona m.in. w politykach cen transferowych, iż w danej grupie spółki świadomie przyjmują politykę wzajemnego udzielania poręczeń, z zamiarem realizowania takich transakcji na warunkach ekwiwalentnych. O ile przez dłuższy czas takie założenie było możliwe do obrony, w wielu przypadkach na podstawie oświadczeń woli wyrażonych w dokumentach wewnętrznych grupy kapitałowej, o tyle na skutek ugruntowania poglądu wyrażonego w powołanym rozstrzygnięciu NSA należy przygotować się do działań weryfikacyjnych organów podatkowych, które będą polegać nie tylko na badaniu założeń, ale również, a właściwie przede wszystkim, na badaniu rzeczywistego przebiegu transakcji i realnych wartości zrealizowanych transakcji, ze szczególnym uwzględnieniem ich ekwiwalentnego charakteru w zaprezentowanym wyżej ujęciu.
6. Podsumowanie
W pierwszej części artykułu przedstawiono zarys problematyki związanej z podatkowymi aspektami transakcji finansowych realizowanych w grupach kapitałowych. Wskazano, jakiego rodzaju kwestie są przyczynami praktycznych trudności związanych z prawidłowym ustaleniem odpłatności z tytułu transakcji finansowych realizowanych w grupach przedsiębiorstw powiązanych. W kolejnych częściach publikacji omówione zostaną inne zagadnienia związane z tematyką finansowania działalności grup kapitałowych w kontekście spraw powodujących wątpliwości interpretacyjne, rozstrzygniętych przez organy podatkowe oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.
______________________________________________
1 J. Pustuł, Zagadnienia podatkowe związane z finansowaniem grupy kapitałowej – umowy o kredyt parasolowy [w:] Toruński Rocznik Podatkowy 2016.
2 Transakcje w grupach kapitałowych pod lupą fiskusa, „Rzeczpospolita”, 16 czerwca 2014 r.
3 T.j. Dz.U. 2019 poz. 865.
4 T.j. Dz.U. 2019 poz. 1387 ze zm.
5 W ten sposób można w pewnym uproszczeniu opisać istotę zasady ceny rynkowej (arm’s length principle), jaka leży u podstaw polskich, jak i międzynarodowych regulacji dotyczących cen transferowych (m.in. wskazane wyżej przepisy polskich ustaw oraz opracowania OECD).
6 A. Chojnacka, Transakcje finansowe, poz. 319 [w:] J. F. Mika (red.), Leksykon cen transferowych, WKP 2019.
7 Odrębnym zagadnieniem jest to, czy sam fakt zawarcia porozumienia o podziale kosztów może skutkować ukonstytuowaniem powiązania pomiędzy przedsiębiorstwami, które w ramach współpracy dokonują takiego podziału.
8 W związku z podziałem kosztów, jaki często występuje w grupach kapitałowych powstaje dużo wątpliwości co do tego, gdzie jest granica między transakcją handlową a faktyczną usługą finansową; problem taki występuje między innymi w sytuacji, kiedy w podziale kosztów uczestniczą jednostki, które w bezpośredni sposób nie korzystają z finansowanego przedmiotu (systemu, zestawu urządzeń technicznych itd.), z drugiej strony za ich uwzględnieniem w planie podziału kosztów przemawiają takie względy jak to, że zakup tego przedmiotu wpływa na optymalizację całego procesu produkcyjnego, dystrybucyjnego, w którym dana spółka bierze udział.
9 Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lutego 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.509.2019.1.SJ.
10 Art. 11q ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p. wskazuje, że podatnik powinien w lokalnej dokumentacji podatkowej przedstawić analizę wykazującą zgodność warunków, na jakich została zawarta transakcja kontrolowana, z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, zwaną dalej „analizą zgodności” – w przypadku gdy sporządzenie analizy porównawczej nie jest właściwe w świetle danej metody weryfikacji cen transferowych lub nie jest możliwe przy zachowaniu należytej staranności, natomiast art. 11d u.p.d.o.p. wskazuje możliwość posłużenia się inną metodą, w sytuacji, gdy metody wskazane w art. 11d ust. 1 nie są możliwe do zastosowania. Pomimo wszelkich prac roboczych oraz konsultacji na etapie opracowywania tych przepisów nadal granica pomiędzy analizą porównawczą a analizą zgodności jest nieostra, pojęcie analizy zgodności jest mało skonkretyzowane, a przepisy nie są pomocne w odpowiedzi na pytanie, jak postępować w sytuacji, kiedy nie są dostępne ani sugerowane dane do sporządzenia analizy zgodności, ani nie jest możliwe przeprowadzenie badania „inną metodą”.
11 Wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1777/18.
12 Wyrok NSA z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 788/10.
13 R. Kowalski, Nieodpłatne zabezpieczenie a przychód podatkowy w CIT – omówienie orzecznictwa, ABC Komentarz Praktyczny, Wyd. Wolters Kluwer.
14 Wyrok NSA z 28 stycznia 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2285/98; stanowisko potwierdzone również w uchwale NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz uchwale NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06.
15 Interpretacja ogólna Nr DD5/033/2/DZQ/2012/DD-134 ministra finansów z 27 kwietnia 2012 r.
16 Słownik języka polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl.
17 Wyrok NSA z 31 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2908/17.
