1. Wprowadzenie
Ewolucja sposobów wygasania zobowiązań podatkowych następowała w wyniku wprowadzania różnych rozwiązań i modyfikacji kolejno w ustawie z 15 marca 1934 r. - Ordynacja podatkowa2, dekrecie z 16 maja 1946 r. o zobowiązaniach podatkowych3 ,dekrecie z 26 października 1950 r. o zobowiązaniach podatkowych4 , ustawie z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych5 oraz w obecnie obowiązującej o.p. W tych aktach prawnych występowały odmienne uregulowania w zakresie: zapłaty podatku, pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta, potrącenia, zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku, przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych, przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym. Należy w tym miejscy zaznaczyć, że nie wszystkie zmiany form wygasania zobowiązań podatkowych miały charakter istotny, niekiedy były one jedynie kosmetyczne.
2. Ogólna charakterystyka form wygasania zobowiązań podatkowych
Ordynacja podatkowa zawiera zamknięty katalog dopuszczalnych sposobów wygasania zobowiązań podatkowych. W stosunku do katalogu zamieszczonego w ustawie z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, katalog ten został bardziej rozbudowany. Pojawiły się nowe formy, które w większym stopniu uwzględniają wzajemne interesy podatnika i wierzyciela podatkowego oraz umożliwiają dopasowanie im sposobu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego do okoliczności danej sytuacji6. Wejście w życie o.p. połączone było z ujednoliceniem uprawnień wierzycielskich Skarbu Państwa i gminy. Do tego momentu zobowiązania podatkowe wobec budżetu gminy wygasały efektywnie jedynie poprzez zapłatę podatku, a w rozliczeniach podatkowych ze Skarbem Państwa wykorzystywane było również potrącenie oraz przejęcie majątku podatnika.
Obecnie Skarb Państwa oraz jednostki samorządu terytorialnego uprawnione są do stosowania takich samych środków, które prowadzą do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe podmiotu ponoszącego ekonomiczny ciężar podatku wygasa w całości lub w części7.
Aktualnie ustawowy katalog obejmuje następujące sposoby wygaśnięcia zobowiązań podatkowych8:
1) zapłata;
2) pobranie podatku przez płatnika lub inkasenta;
3) potrącenie;
4) zaliczenie nadpłaty lub zaliczenie zwrotu podatku;
5) zaniechanie poboru;
6) przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych;
7) przejęcie własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym;
8) umorzenie zaległości;
9) przedawnienie;
10) zwolnienie z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m9 (zwolnienie z obowiązku zapłaty w przypadku zastosowania się do interpretacji, następnie zmienionej lub nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji; wynika to z zasady nieszkodzenia podmiotowi stosującemu się do urzędowej interpretacji przepisów prawa podatkowego10);
11) nabycie spadku w całości przez Skarb Państwa albo jednostkę samorządu terytorialnego, stwierdzonego przez prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku – ze skutkiem na dzień otwarcia spadku.
Wszystkie sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego mają charakter samoistny i wzajemnie się wykluczający11. Zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.) nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Podkreślenia przy tym wymaga, że zobowiązanie podatkowe może wygasnąć w części poprzez zapłatę, a w części wskutek przedawnienia. Jeśli podatnik dokonał wpłaty tylko części należnego podatku, to jedynie w części niepokrytej tą wpłatą zobowiązanie podatkowe może ulec przedawnieniu.
Przed 1 stycznia 2003 r. katalog sposobów wygaśnięcia zobowiązań podatkowych nie był katalogiem zamkniętym, ponieważ nie wymieniał zaliczenia zwrotu podatku jako jednego ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego12. Można wyróżnić efektywne wygaśnięcie zobowiązań podatkowych, które prowadzi do zaspokojenia roszczeń wierzyciela podatkowego oraz wygaśnięcie nieefektywne – gdy zobowiązanie wygasa bez zaspokojenia roszczeń. Efektywnym sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest zapłata, pobranie podatku przez płatnika lub inkasenta, potrącenie, zaliczenie nadpłaty, zaliczenie zwrotu podatku, przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych oraz przejęcie własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym. Natomiast nieefektywnym sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest umorzenie zaległości, przedawnienie, zaniechanie poboru oraz zwolnienie z obowiązku zapłaty w razie zastosowania interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Zobowiązania podmiotów podatkowych, które z reguły nie ponoszą ekonomicznego ciężaru podatku, wygasają w całości lub w części wskutek: wpłaty, zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku, umorzenia, przejęcia własności nieruchomości lub przejęcia prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym, przedawnienia, zwolnienia z obowiązku zapłaty w przypadku zastosowania się do interpretacji, następnie zmienionej lub nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej – w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji (co wynika z zasady nieszkodzenia podmiotowi stosującemu się do interpretacji przepisów prawa podatkowego)13. Proceduralnym skutkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest konieczność umorzenia toczącego się postępowania podatkowego. W szczególności niedopuszczalne jest wszczynanie i prowadzenie postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego14.
3. Efektywne sposoby wygasania zobowiązań podatkowych w Ordynacji podatkowej z 15 marca 1934 r.
Po odrodzeniu państwa polskiego w 1918 r. obowiązywały na jego terytorium trzy odmienne regulacje podatkowe państw zaborczych, zatem jednym z najpilniejszych zadań władz było ujednolicenie ustawodawstwa podatkowego, stworzenie systemu podatkowego zdolnego dostarczyć niezbędnych dochodów dla poprawnego funkcjonowania państwa i wykonywania działań przez to państwo. W procesie unifikacji i konsolidacji polskiego systemu podatkowego kierowano się głównie wzorami ustawodawstwa niemieckiego15.
Ordynacja podatkowa z 1934 r. była pierwszą i najobszerniejszą, udaną próbą kodyfikacji polskiego ogólnego prawa podatkowego. Znaczenie tej kodyfikacji podkreśla fakt, iż wiele obowiązujących obecnie rozwiązań podatkowych ma swoje źródło i inspirację w postanowieniach przedwojennej Ordynacji. Była zarazem jedną z pierwszych tego typu kodyfikacji ogólnego prawa podatkowego na świecie. Wcześniej tego rodzaju kodeksy zostały uchwalone w Niemczech i w Czechosłowacji. Ordynacja podatkowa liczyła 212 artykułów, sformułowano w niej niektóre ważniejsze konstrukcje ogólnego prawa podatkowego materialnego, procedurę podatkową i reguły odpowiedzialności karnej za naruszenie norm prawa podatkowego. Ustawa ta nie zawierała ustawowej definicji podatku. Jako pierwsza wprowadziła do polskiego systemu podatkowego kategorie prawnopodatkowe, jakimi są obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, jednakże nie definiowała tych pojęć.
Z postanowień Ordynacji wynikało, że to poszczególne ustawy podatkowe określają stany faktyczne powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Obowiązek ten był konkretyzowany za pośrednictwem zobowiązania podatkowego, tj. wydania przez organ podatkowy decyzji konstytutywnej w postaci nakazu płatniczego. Z chwilą dokonania wymiaru (wydania nakazu płatniczego) przez organ podatkowy podatek mógł być uważany za należność podatkową16.
Ustawy podatkowe mogły ustanowić powstawanie zobowiązań z mocy prawa, bez potrzeby wydawania konstytutywnych decyzji albo przewidzieć pobór podatku przez pracodawcę17 bez potrzeby wydania decyzji, będącej nakazem płatniczym18. Organy podatkowe wydawały jednak nakazy płatnicze jako decyzje deklaratoryjne, gdy podmiot obowiązany do wpłacenia, potrącenia lub zainkasowania podatku nie wpłacił go lub wpłacił za mało. Zobowiązanie podatkowe, które zazwyczaj wynikało z nakazu płatniczego, mogło wygasnąć poprzez zapłatę, przymusowe ściągnięcie, umorzenie lub przedawnienie19. Wniesienie środka odwoławczego nie wstrzymywało egzekucji, ani nie odraczało terminu płatności podatku.
Warunkiem zapłaty należności podatkowej było z reguły doręczenie nakazu płatniczego najpóźniej na 30 dni przed terminem płatności, który został przewidziany w ustawie. Uiszczenie podatku powinno być dokonane gotówką. Możliwa była jednak płatność należnego podatku gruntami, świadczeniami w naturze i państwowymi papierami wartościowymi. Uiszczenie w naturze podatków jest wyjątkiem od zasady, że podatki mają być płacone gotówką. To rozwiązanie uzasadniały wysokie zaległości rolników przy dużym spadku ceny produktów rolnych w czasie prowadzenia przez rząd polityki deflacyjnej20.
Umożliwiono kompensację, uiszczenie wierzytelnościami bezspornymi i wymagalnymi Skarbu Państwa wobec podatnika ze stosunków prywatnoprawnych. Instytucja potrącenia wierzytelności wobec Skarbu Państwa z należnością z tytułu podatków jest jedną z najstarszych instytucji związanych z prawem dotyczącym dochodów publicznych21. Znana już była w prawie rzymskim22 i znalazła się w kluczowym akcie regulującym część ogólną prawa podatkowego w okresie międzywojennym – Ordynacji podatkowej23. Płatnik posiadający wobec Skarbu Państwa wierzytelność bezsporną i wymagalną, a wynikającą ze stosunków prywatno-prawnych, mógł tą wierzytelnością zapłacić przypadający od niego podatek24. W tym przepisie wskazano warunki dopuszczalności potrącenia prawnopodatkowego, dotyczące wierzytelności ze stosunku prawnopodatkowego, jakimi są w tym przypadku bezsporność, wymagalność, wzajemność. Uprawnionym do zastosowania takiej formy zapłaty podatku był płatnik, w rozumieniu Ordynacji każda osoba fizyczna lub prawna (także spadek wakujący), podlegająca w myśl poszczególnych ustaw obowiązkowi podatkowemu25. Potrącenie odbywało się na żądanie płatnika. Brak natomiast było określenia, czy jest ono dopuszczalne z wyłącznej inicjatywy Skarbu Państwa26.
Mimo pewnych wątpliwości w doktrynie dotyczących tej kwestii27, Sąd Najwyższy28 stwierdził, że Skarb Państwa w zasadzie korzysta z prawa zgłoszenia zarzutu potrącenia należności podatkowych w sporze o zasądzenie od niego należności prywatnoprawnej, z zastosowaniem odpowiednich przepisów kodeksu zobowiązań29. Przepisy prawa publicznego zawierają wprawdzie pewne ograniczenia, dotyczące możności potrącenia należności podatkowych z należnościami prywatnoprawnymi, lecz nie zawierają ograniczeń dotyczących potrącenia tych należności na żądanie Skarbu Państwa30.
Zobowiązania podatkowe wynikały co do zasady z konstytutywnych decyzji władz skarbowych. Podatnik, który wykonał takie wadliwe decyzje mógł ponieść z tegoż tytułu szkody. Z takiego powodu nakazano organom skarbowym, by sumy nadmiernie lub nienależnie uiszczone z tytułu zobowiązań podatkowych były zaliczane płatnikowi na poczet jego innych należności, a w przypadku ich braku zwracane w gotówce31. Podlegające zwrotowi lub zaliczeniu nadpłaty podlegały oprocentowaniu licząc od dnia wpłaty sumy wymierzonej przez władze skarbowe lub w wyniku odwołania za niesłusznie pobraną w wysokości 4% rocznie. Oprocentowanie nadpłat było niczym innym jak formą wyrównania szkody spowodowanej wadliwym działaniem administracji podatkowej.
W razie niezapłacenia podatku w terminach i w sposób przewidziany ustawą, mogło nastąpić wygaśnięcie zobowiązania w trybie przymusowego ściągnięcia. Egzekucję państwowych podatków i danin skarbowych, których termin zapłaty już minął, przeprowadzały wyłącznie urzędy skarbowe. Organem wykonawczym urzędu skarbowego był poborca egzekucyjny lub inny funkcjonariusz delegowany32. Odwołanie nie wstrzymywało egzekucji, a zabezpieczenie podatku jeszcze niepłatnego występowało wyjątkowo, gdy istniało niebezpieczeństwo w razie zwłoki. Urząd skarbowy przeprowadzał je poprzez zajęcie i przechowanie rzeczy ruchomych, zakaz pozbycia i obciążania ruchomości oraz rozporządzania wierzytelnościami i prawami lub przez zwrócenie się do sądu o zabezpieczenie na nieruchomościach i prawach hipotecznych33. Niedopuszczalna była sprzedaż, a kaucja złożona przez dłużnika zwalniała go od zabezpieczenia.
Urzędy skarbowe prowadziły egzekucje tych świadczeń pieniężnych, innych niż daniny publiczne, które stanowiły dochody państwa, związków samorządowych, innych instytucji publicznych, z udzielonych sobie przywilejem egzekucji administracyjnej. Niemal w całości została więc skoncentrowana w urzędach skarbowych egzekucja administracyjna z wyłączeniem mniej ważnych i nielicznych należności. Egzekucja sądowa podatków i danin skarbowych była dopuszczalna tylko wówczas, gdy była dokonywana na nieruchomościach, hipotecznie zabezpieczonych wierzytelnościach oraz innych prawach majątkowych. Egzekucja sądowa mogła być prowadzona dopiero wtedy, gdy egzekucja administracyjna okazała się być bezskuteczna lub można było domniemywać jej bezskuteczność oraz gdy chodziło o należności publicznoprawne przekraczające 10 000 zł34.
Uiszczenie podatków i danin publicznych w następstwie przejęcia tytułu prawnego do gruntu zostało wprowadzone w 1933 r. Rozwiązanie to miało zastosowanie do nieruchomości ziemskich o powierzchni powyżej 50 ha i niezabudowanych placów w miastach. Przejęcie nieruchomości mogło nastąpić na rzecz prawomocnie orzeczonych danin państwowych, które miały przywilej zaspokojenia z nieruchomości i które zalegały od 1 stycznia 1936 r., a termin ich płatności minął od co najmniej roku. Takie same warunki występowały w przypadku przejęcia przez Skarb Państwa ziemi i placów na zaspokojenie danin samorządowych, składek Ubezpieczalni Społecznych oraz pożyczek długoterminowych, udzielonych przez banki państwowe i instytucje kredytu długoterminowego35.
4. Efektywne sposoby wygasania zobowiązań podatkowych w dekrecie z 16 maja 1946 r. o zobowiązaniach podatkowych
Po zakończeniu II Wojny Światowej tylko w początkowym okresie korzystano w Polsce z częściowo skodyfikowanego i stosunkowo nowoczesnego systemu podatkowego okresu dwudziestolecia międzywojennego. Na skutek ustaleń Układu Jałtańskiego i objęcia Polski wpływami sowieckimi, w polskim prawie podatkowym w coraz większym stopniu zaczęto stosować standardy radzieckie. Polegały one na zerwaniu z zasadą równości podatników wobec prawa oraz powszechnością opodatkowania, różnicowaniu statusu podatkowego podmiotów zobowiązanych w zależności od przynależności do określonego sektora własności, branży czy podporządkowania szczeblowi centralnemu lub terenowemu. Na skutek dokonujących się zmian politycznych rozpoczął się proces dekodyfikacji prawa podatkowego. Polegał on na tym, iż uchylono moc obowiązującej Ordynacji podatkowej z 1934 r. oraz uchwalono trzy akty prawne przejmujące zadania tejże Ordynacji: dekret o zobowiązaniach podatkowych36, dekret o postępowaniu podatkowym37 i dekret - Prawo karne skarbowe38.
Po wojnie, wraz z wydaniem dekretu o zobowiązaniach podatkowych, zmieniona została regulacja potrącenia39. Na wniosek dłużnika zobowiązanie podatkowe ulegało potrąceniu z jego wzajemną, bezsporną i wymagalną wierzytelnością wobec Skarbu Państwa40. Zmiana uprawnionego do żądania potrącenia była najbardziej istotną, wprowadzoną dekretem z 1946 r. Uprawniony dłużnik to każda osoba, na której ciążył obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego. Rozszerzono zatem grupę podmiotów uprawnionych. Zrezygnowano z określenia kompensowanej wierzytelności wobec Skarbu Państwa jako prywatnoprawnej. Rozszerzono krąg tych wierzytelności na mające także charakter publicznoprawny należności41. Ponadto przewidziano zastosowanie potrącenia także do wygasania zobowiązań podatkowych wobec związków samorządu terytorialnego. Pod rządem dekretu z 1946 r. panowały najbardziej liberalne unormowania dotyczące kompensaty w okresie od 1918 r.
5. Efektywne sposoby wygasania zobowiązań podatkowych w dekrecie z 26 października 1950 r. o zobowiązaniach podatkowych
Rząd odebrał Sejmowi wielowiekowe prawo stanowienia o podatkach. Spowodowało to pojawienie się w Polsce w tym okresie tzw. powielaczowego prawa podatkowego. Rząd, tworząc prawo podatkowe, powoływał się na upoważnienie Krajowej Rady Narodowej do wydawania dekretów z mocą ustawy42. W dekrecie Rady Ministrów z 21 września 1950 r. o opodatkowaniu przedsiębiorstw gospodarki uspołecznionej, rząd przyznał sobie wyłączne prawo stanowienia podatków obciążających sektor gospodarki uspołecznionej, który wówczas miał dominujące znaczenie. Stało się tak za sprawą samoistnych uchwał rządu, aktów prawnych niewymagających dla swej ważności chociażby publikacji w dziennikach promulgacyjnych43.
Aż do wejścia w życie ustawy o zobowiązaniach podatkowych obowiązywała w Polsce dwutorowość legislacji podatkowej. Rząd regulował opodatkowanie gospodarki, a Sejm zajmował się drugorzędnymi kwestiami podatkowymi, regulowanymi w drodze ustaw, tj. opodatkowaniem posiadania psów, opodatkowaniem zbytku mieszkalnego.
Bardzo istotną zmianą w zakresie potrącenia była regulacja wprowadzona ww. dekretem o zobowiązaniach podatkowych z 1950 r. Na wniosek dłużnika gospodarki nieuspołecznionej lub z urzędu na podstawie decyzji organu finansowego, zobowiązanie podatkowe dłużnika ulegało potrąceniu z wzajemną, bezsporną i wymagalną wierzytelnością dłużnika wobec państwa, przedsiębiorstw i majątków państwowych, przedsiębiorstw i majątków pozostających pod zarządem państwowym oraz central spółdzielczo-państwowych44. Z poprzedniej regulacji zobowiązań podatkowych przejęto definicje dłużnika, którym był nie tylko podatnik45, na którego opiewał nakaz płatniczy, płatnik, ale także osoba trzecia, odpowiedzialna za podatek na podstawie decyzji organu finansowego46. Następną istotną różnicą było to, iż prawo potrącenia przysługiwało tylko dłużnikowi należącemu do gospodarki nieuspołecznionej. Dekret rozstrzygnął normatywnie kwestie potrącenia z inicjatywy Skarbu Państwa, poddając takie potrącenie tym samym warunkom, co potrącenie na wniosek dłużnika47. Rozszerzono listę wierzytelności, które mogły być przedstawione do potrącenia. Rozszerzenie to dotyczyło również wierzytelności, które z prawnego punktu widzenia nie były wierzytelnościami wobec Skarbu Państwa, lecz w stosunku do innych osób prawnych i to niekoniecznie państwowych (wystarczy, że pod zarządem państwowym)48. Dopuszczalność potrącenia była mniejsza. Zgodnie z założeniami państwa realnego socjalizmu, podstawowe dochody budżetu państwa pochodziły z opodatkowania jednostek gospodarki uspołecznionej. W praktyce dochody należne od innych podmiotów miały niewielkie znaczenie49.
Potrącenie w tym okresie było głównie wykorzystywane w stosunku do zobowiązań podatkowych rolników, z którymi kompensowano należności z tytułu dostaw kontraktacyjnych. Ze względu na przekształcenie ustroju państwowego w ustrój oparty na systemie rad narodowych i zniesienie samorządu terytorialnego, zniknęła istniejąca wcześniej możliwość potrąceń z zobowiązaniami podatkowymi wobec związków samorządu terytorialnego50.
6. Efektywne sposoby wygasania zobowiązań podatkowych w ustawie z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych
Zobowiązanie podatkowe wygasało przez zapłatę podatku, przedawnienie lub umorzenie, natomiast szczególnymi sposobami zapłaty podatku były potrącenia i przejęcie majątku na własność Skarbu Państwa51. Zapłata przez podmiot gospodarczy zobowiązań podatkowych i innych świadczeń pieniężnych, do których miały zastosowanie przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, następowało w formie bankowych rozliczeń bezgotówkowych, z wyjątkiem gdy zgodnie z odrębnymi przepisami zapłata tych należności była dokonywana papierami wartościowymi lub znakami opłaty skarbowej albo w formie pobierania podatku przez płatnika lub inkasenta. Minister finansów mógł w rozporządzeniu dopuścić lub wprowadzić zapłatę określonych rodzajów podatków papierami wartościowymi lub znakami opłaty skarbowej oraz określić wzory tych znaków i zasady ich stosowania52.
Występowały trzy sposoby wygasania zobowiązań podatkowych: zapłata podatku, przedawnienie, umorzenie. Szczególnymi sposobami zapłaty podatku były potrącenia i przejęcie majątku na własność Skarbu Państwa. Do sposobów efektywnych należały: zapłata podatku, potrącenie oraz przejęcie majątku na własność Skarbu Państwa. W sferze materialnoprawnej wygaśnięcie zobowiązania podatkowego skutkowało tym, że organ podatkowy nie mógł żądać od podatnika uiszczenia podatku53. Kwoty nadpłaconych i nienależne uiszczonych podatków (nadpłaty) podlegały z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe54. W razie braku takich zobowiązań były one w zasadzie zwracane podatnikowi w trybie działania z urzędu w ciągu trzech miesięcy od dnia powstania nadpłaty, chyba że podatnik zgłosił wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. W ustawie o zobowiązaniach podatkowych pojawił się też problem, jak zakwalifikować nadpłatę. Możliwe było uznanie zaliczenia nadpłaty za odrębny sposób wygasania zobowiązań podatkowych, który nie został wymieniony w tej ustawie. Podatnik nabywał wierzytelność wobec Skarbu Państwa wskutek powstania nadpłaty55.
W związku z tym w piśmiennictwie było prezentowane stanowisko, że zaliczenie nadpłaty jest w istocie potrąceniem, a różnica występuje tylko w rodzaju wierzytelności podatnika. Nadpłatę zaliczano także do wierzytelności podlegających potrąceniu w dekrecie o zobowiązaniach podatkowych z 1946 r. Taką regulacje przejął dekret o zobowiązaniach podatkowych z 1950 r. W ustawie o zobowiązaniach podatkowych z 1980 r. sformułowany został pogląd56, iż wierzytelność z tytułu nadpłaty może zostać potrącona na zasadach w niej przewidzianych57.
Sąd Najwyższy uznał, że nadpłaty nie podlegają potrąceniu przez podatnika, a jedynie zaliczeniu na zasadach przewidzianych w art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych58. Oznaczało to, że zaliczenie nadpłaty stanowiło specyficzną i samodzielną formę zapłaty podatku. Jednak dopiero w o.p. pogląd ten znalazł swoje odzwierciedlenie. Utożsamianie potrącenia i zaliczenia nadpłaty jest ,,nadinterpretacją”, choć nie można przeczyć podobieństwu tych instytucji wygasania zobowiązań podatkowych.
Podstawową formą wykonania zobowiązania podatkowego w ustawie o zobowiązaniach była zapłata podatku. Mogła to być zapłata pieniężna gotówkowa lub bezgotówkowa. Zapłaty gotówkowej dokonywano znakami pieniężnymi lub dokumentami obrotu gotówkowego (przekazem pocztowym, bankowym albo też czekiem gotówkowym). Zapłata bezgotówkowa miała formę polecenia przelewu lub czeku rozrachunkowego. Należy wspomnieć, że nałożono obowiązek dokonywania zapłaty w formie bankowych rozliczeń bezgotówkowych na niektóre podmioty59. W zasadzie dotyczyło to ogółu podmiotów gospodarczych oraz obejmowało wszystkie inne należności, do których miały zastosowanie przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Organ podatkowy nie mógł odmówić przyjęcia zapłaty podatku niezależnie od tego, ktokolwiek by jej dokonywał, nawet bez wiedzy podatnika. Uiszczający podatek miał jedynie obowiązek wskazać zobowiązanie podatkowe stanowiące źródło dokonywanej zapłaty.
W początkowym okresie obowiązywania ustawy o zobowiązaniach podatkowych uległa kolejnym zmianom instytucja potrącenia. Zobowiązanie podatkowe podlegało, na wniosek podatnika lub z urzędu, potrąceniu z wzajemnej bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa. Podatnikiem była: jednostka gospodarki uspołecznionej, osoba prawna i inna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, obowiązana do uiszczenia podatku z tytułu ciążącego na niej obowiązku podatkowego60. Przywrócono prawo do potrącenia jednostkom gospodarki uspołecznionej. Jeśli chodzi o zakres podmiotowy uprawnionych do wystąpienia o potrącenie, to powrócono w pewnej mierze do rozwiązań przedwojennych, wyłączając z tego grona na przykład płatników (jako osoby do obliczenia i pobrania podatku oraz wpłacenia go na właściwy rachunek), wrócono też do zasady, że potrąceniu podlega tylko wierzytelność przysługująca wobec Skarbu Państwa61. Zobowiązania podatkowe podlegały, na wniosek podatnika, a także z urzędu, potrąceniu z wzajemnej bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa, w tym również z należności wynikających z dostawy towarów, wykonywania robót i usług na rzecz państwowych jednostek budżetowych62. Pierwotnie nie było możliwe potrącanie wierzytelności z tytułu wymienionych świadczeń na rzecz państwowych jednostek budżetowych, gdyż jednostki te są z pewnością składnikami organizacyjno-prawnymi Skarbu Państwa. Wierzytelności wobec Skarbu Państwa mogły przysługiwać podatnikowi z tytułu o charakterze administracyjnym oraz cywilnoprawnym. Charakter administracyjny miało np. odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia, odszkodowanie za szkodę poniesioną na skutek wydania decyzji z naruszeniem przepisów o wznowieniu postępowania w sprawie obarczonej poważnymi uchybieniami proceduralnymi63 lub stwierdzenia nieważności decyzji zawierającej wady. Ustawa nie wymieniała w sposób szczegółowy wierzytelności o charakterze cywilnoprawnym, które przysługują podatnikowi. Ograniczono się do wskazania, że są to należności wynikające z dostawy towarów, wykonywania robót i usług na rzecz państwowych jednostek budżetowych.
Potrącenie jako szczególny sposób zapłaty podatku było możliwe jedynie po łącznym spełnieniu kilku ustawowych warunków. Wierzytelność musiała mieć charakter wzajemny, być wierzytelnością bezsporną, a kolejnym warunkiem była wymagalność świadczeń. Wymagalność musiała odnosić się do obu wierzytelności mających ulec potrąceniu.
Zdaniem Autora ww. ustawowe przesłanki potrącenia, które zostały wskazane przez ustawodawcę, należałoby uzupełnić o jeden warunek, a mianowicie, iż wierzytelności powinny być jednorodne (pieniężne). Sąd Najwyższy stwierdził, że kwoty nadpłaconych podatków i nienależnie uiszczonych podatków nie mogą być przedmiotem potrącenia. Nadpłaty podlegają zaliczeniu przez organ podatkowy na podatki z urzędu lub na wniosek dopiero po ich powstaniu. Nie podlegają natomiast nigdy potrąceniu przez podatnika64. Trzeba także podkreślić, iż organ podatkowy jest obowiązany zawiadomić podatnika o dokonanym potrąceniu niezależnie od tego czy potrącenie następuje na wniosek podatnika czy z urzędu.
Zapłata przez przejęcie majątku na własność Skarbu Państwa nie została zbyt szczegółowo uregulowana ani w przepisach ustawy o zobowiązaniach podatkowych, ani też w żadnym akcie wykonawczym. Organy podatkowe nie zajmowały jednoznacznego stanowiska w sprawie interpretacji przepisu wskazującego na tę formę zapłaty65. Taki stan rzeczy mógł wynikać z faktu, iż w dotychczasowej praktyce forma ta występowała marginalnie. Przejęcie majątku na rzecz Skarbu Państwa następowało za zgodą dwóch stron, niewątpliwie przejęcie majątku na własność Skarbu Państwa powinno nastąpić w drodze umowy cywilnoprawnej66 (dwustronnej) dokonanej przez podatnika i właściwy organ podatkowy. Z pewnością brak możliwości przejęcia majątku za zobowiązania podatkowe wobec gminy było sytuacją szczególnie kłopotliwą67. Żadna ze stron nie mogła skutecznie domagać się zawarcia takiej umowy. Gdyby bowiem organ podatkowy mógł arbitralnie doprowadzić do zapłaty należności podatkowych w tej formie, wystąpiłaby wówczas swoista postać egzekucji administracyjnej68. Organ podatkowy nie mógł w żadnym przypadku wyrazić zgody na tę formę zapłaty zobowiązania podatkowego. Przedmiotem tej umowy mogły być tylko zobowiązania podatkowe przypadające Skarbowi Państwa, które pozostawały we właściwości rzeczowej urzędu skarbowego69. Podpisanie umowy powinno być poprzedzone porozumieniem, przejęciu podlegały zarówno rzeczy ruchome, jak i nieruchomości. Jeżeli jednak przejmowanym majątkiem była nieruchomość, to mogło nastąpić przekazanie przejętego majątku tylko za pośrednictwem rejonowego organu rządowej administracji ogólnej70.
7. Efektywne sposoby wygasania zobowiązań podatkowych w Ordynacji podatkowej z 29 sierpnia 1997 r.
Zmiany, jakie wprowadzono do o.p. po 1997 r., a szczególnie w pierwszym okresie jej obowiązywania w latach 2001 i 2003 były zmianami korygującymi. Miały one na celu usunięcie zauważonych luk prawnych oraz wiązały się z wykonaniem wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Natomiast dwie duże zmiany miały miejsce w roku 2005 i 2009. Wywarły one istotny wpływ na relację pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi. Z jednej strony ograniczyły ryzyko podatkowe poprzez wprowadzenie instytucji interpretacji, a z drugiej uwzględniły postęp technologiczny i umożliwiły wykorzystanie nowych narzędzi z użyciem technologii cyfrowej. Zmiany, na które warto zwrócić uwagę, to procedura porozumień w sprawach cen taryfowych, wstrzymanie wykonania decyzji na czas sporu, prawo do złożenia korekty. Te nowe rozwiązania sprawiły, że ograniczone zostało ryzyko podatkowe podatnika, a także zmniejszyła się liczba sporów.
Podstawowe znaczenie w procesie wykonywania zobowiązań podatkowych ma obecnie zapłata podatku. Jest to umotywowane potrzebą zgromadzenia przez państwo i jednostki samorządu terytorialnego zasobów pieniężnych odpowiednich do ich potrzeb71. W postępowaniu podatkowym, inaczej niż w ogólnym postępowaniu administracyjnym, realizowane są nieostateczne decyzje podatkowe. W przypadku zapłaty podatku wygasa zobowiązanie podatkowe ukształtowane przez organ podatkowy w wyniku dokonania wymiaru lub obliczone przez samego podatnika. Nie jest to wykonanie ostatecznie ukształtowanego zobowiązaniowego stosunku prawnego, skoro jego treść, przedmiot, a nawet niekiedy podmiot zobowiązany tego stosunku mogą być zmienione w wyniku postępowania odwoławczego, kontroli samoobliczania podatkowego lub też sądowej kontroli prawidłowości decyzji administracyjnej72. Nie stanowi przeszkody do złożenia odwołania, ani do jego rozpoznania uiszczenie podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji73. Zapłata podatku i wniesienie odwołania od decyzji nieostatecznej nie przekreśla zastosowania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego74. Nie prowadzi jeszcze do wygaśnięcia zobowiązania wskutek zapłaty dokonanie wpłaty na podstawie nieostatecznej decyzji podatkowej75.
Wysokość zobowiązania podatkowego wynika dopiero z decyzji ostatecznej, która może być następstwem zakończenia postępowania odwoławczego. Dokonanie wcześniej wpłaty podatku spowoduje jej odpowiednie zaliczenie na poczet zaległości lub zwrot nadpłaty76. Zdaniem Autora celem tego unormowania jest zminimalizowanie niekorzystnych skutków finansowych w postaci odsetek od zaległości podatkowej. Może też stanowić dowód, że podatnik realnie zamierza wywiązać się z zobowiązania podatkowego77. Obecnie dominuje linia orzecznictwa, według której zapłata dokonana na podstawie nieostatecznej decyzji podatkowej prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, lecz nie pozbawia podatnika prawa do wniesienia odwołania od takiej decyzji78.
Zapłata podatku to podstawowy obowiązek podatnika, lecz brak jest normatywnej definicji pojęcia ,,zapłata podatku”. Stanowi to niewątpliwie źródło rozbieżności interpretacyjnych odnoszących się zwłaszcza do tzw. szczególnych form zapłaty podatku. Zapłata podatku to zbiór różnych czynności faktycznych i prawnych79, uiszczenie należności. Ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej to również forma zapłaty podatku powodująca wygaśnięcie zobowiązania podatkowego80. Może być uznane za odrębny sposób wygasania zobowiązania podatkowego81. W doktrynie występują opinie, że zapłata podatku prowadzi tylko do wygaśnięcia uprawnień i obowiązków materialnoprawnych w takim wyłącznie zakresie, jakim zostały zrealizowane przez zapłatę, a nie prowadzi konkretnie do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego82.
Podmiot do tego zobowiązany dokonuje zapłaty podatku83, a jej dokonanie przez osobę inną niż podatnik nie może być prawnie skuteczne84, nie uzasadnia zwrotu nadpłaty podatku jako świadczenia nienależnie uiszczonego. Wpłata kwoty podatku przez inną osobę niż podatnik może być uznana za skuteczną zapłatę tylko wtedy, gdy wpłacający występuje jako wyręczyciel podatnika, tj. osoba, która działając na rachunek podatnika dokonuje zapłaty z jego zasobów pieniężnych, świadcząc podatnikowi usługę w tym zakresie, a podatnikiem i stroną postępowania podatkowego pozostaje podmiot, w którego imieniu dokonano wpłaty85. W wypadku braku odmiennych uregulowań podatek może być zapłacony wyłącznie przez podatnika. Według odmiennego poglądu zapłatę podatku dokonaną przez podmiot inny niż podatnik należy uznać za prawnie skuteczną i powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego86. Umowa cywilnoprawna zawarta pomiędzy podatnikiem a osobą trzecią nie prowadzi do wstąpienia osoby trzeciej w miejsce podatnika w stosunku podatkowoprawnym87. Nie może powodować wygaśnięcia ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego świadczenie podatku na rzecz innej gminy niż gmina właściwa, ponieważ należy dokonać zapłaty na rzecz właściwego beneficjenta88.
W zależności od gotówkowej lub bezgotówkowej formy zapłaty zróżnicowano termin dokonania płatności podatku. Przy zapłacie gotówką jest to dzień wpłacenia kwoty podatku w kasie organu podatkowego lub na rachunek bankowy tego organu w banku, placówce pocztowej, biurze usług płatniczych, w instytucji płatniczej89, a także w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, albo dzień pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta. W obrocie bezgotówkowym jest to dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika albo płatnika albo inkasenta, lub jego rachunku w SKOK, jego rachunku płatniczego w instytucji płatniczej na podstawie polecenia przelewu. W obrocie bezgotówkowym zapłata podatku jest możliwa tylko z rachunku podatnika. Nie jest dopuszczalna zapłata podatku w obrocie bezgotówkowym przez osobę trzecią z rachunku bankowego należącego do osoby trzeciej90. Zlecenia płatnicze mogą być składane także w formie dokumentu elektronicznego przy użyciu oprogramowania, które udostępniają banki lub inni dostawcy usług płatniczych uprawnieni do przyjmowania zleceń płatniczych albo w inny sposób uzgodniony z bankiem lub innym dostawcą usług płatniczych przyjmującym zlecenie.
W tym miejscu warto wskazać, że od 1 stycznia 2020 r. wprowadzona została instytucja tzw. indywidualnego mikrorachunku podatkowego, będącego rachunkiem przypisanym do danego podatnika, pracodawcy – płatnika, służącego do wpłat z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) oraz osób prawnych (CIT), a także podatku od towarów i usług (VAT). Dotychczasowe rachunki bankowe urzędów skarbowych w zakresie PIT, CIT oraz VAT funkcjonowały do 31 grudnia 2019 r. Natomiast od 1 stycznia 2020 r. zobowiązania z tytułu PIT, CIT i VAT należy wpłacać na indywidualny mikrorachunek podatkowy.
Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. art. 61b o.p. wpłata podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług oraz niepodatkowych należności budżetowych jest dokonywana na rachunek urzędu skarbowego przy użyciu indywidualnego rachunku podatkowego identyfikującego podatnika lub płatnika (indywidualny rachunek podatkowy). Struktura numeru indywidualnego rachunku podatkowego jest zgodna z formatem Numeru Rachunku Bankowego i zawiera: sumę kontrolną, numer rozliczeniowy jednostki organizacyjnej banku oraz identyfikator podatkowy. Numer indywidualnego rachunku podatkowego jest udostępniany, po podaniu identyfikatora podatkowego, w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych lub w urzędzie skarbowym.
Z wprowadzonymi zmianami związana jest również kwestia rozliczania wpłat na indywidualny mikrorachunek bankowy. Zgodnie z treścią znowelizowanego art. 62 par. 1 o.p. podatnik nieposiadający zaległości podatkowych w momencie dokonywania przelewu może określić, jaki typ zobowiązania chce uregulować, tzn. PIT, CIT, VAT lub inne. Jeżeli w tytule przelewu podatnik nie wskaże podatku, który ma zostać nim rozliczony, wówczas naczelnik urzędu skarbowego rozliczy zobowiązanie o najstarszym terminie wymagalności. Do zalet związanych z wprowadzeniem indywidualnych mikrorachunków podatkowych należy zaliczyć fakt posiadania jednego, stałego rachunku, na który należy dokonywać wpłat z tytułu PIT, CIT oraz VAT, co stanowi niewątpliwe ułatwienie dla podatników, gdyż korzystanie z jednego rachunku bankowego jest po prostu wygodniejsze. Kolejnym plusem jest fakt, że w przypadku zmiany miejsca zamieszkania lub siedziby firmy numer indywidualnego rachunku podatkowego nie ulega zmianie.
Występują ograniczenia podmiotowe w sposobach dokonywania zapłaty podatków. Podatnicy, płatnicy prowadzący działalność gospodarczą i obowiązani do prowadzenia księgi rachunkowej lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów powinni dokonywać zapłaty podatków w formie polecenia przelewu. Polecenie to powinno być dokonane nie z rachunku osobistego podatnika, który nie jest związany z działalnością, a z rachunku rozliczeniowego przedsiębiorcy - rachunku związanego z prowadzeniem działalności91. Ograniczenie to nie dotyczy opłaty skarbowej, którą przedsiębiorcy mogą wpłacać gotówkowo. Mikroprzedsiębiorcy mogą dokonywać wpłat wszystkich podatków w formie gotówkowej. Dotyczy to prowadzącego działalność gospodarczą w formie prywatnej praktyki lekarskiej92. Polecenie przelewu nie musi być stosowane w trzech przypadkach: gdy zapłata podatku nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, zapłata podatku jest dokonywana papierami wartościowymi lub znakami akcyzy oraz gdy podatki są pobierane przez płatników lub inkasentów. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie jest zapłatą, która skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego93.
Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następuje na skutek pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta94. Płatnik i inkasent są pośrednikami pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym. Przekazują organowi podatkowemu pieniądze w imieniu podatnika95. Obowiązkiem płatnika jest: obliczenie kwoty podatku, pobranie jej od podatnika oraz wpłacenie we właściwym terminie organowi podatkowemu96. Rolą inkasenta jest natomiast pobranie podatku od podatnika i wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Inkasenci pobierają niektóre podatki lokalne i opłaty lokalne, jeśli rada gminy zarządzi ich pobór w takiej formie. Przykładami może być pobór przez inkasenta podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego od osób fizycznych, również opłaty miejscowej, targowej, skarbowej, uzdrowiskowej oraz od posiadania psów.
Rada gminy powinna dokonać analizy potrzeby zastosowania tej instytucji z punktu widzenia celowości i gospodarności przed podjęciem decyzji o zarządzeniu poboru podatków i opłat w drodze inkasa. Może brać pod uwagę także takie kryteria, jak: tradycje lokalne, które są istotne w środowiskach wiejskich, interesy podatników, a w szczególności ułatwienia im uiszczenia podatków oraz opłat. Pobieranie podatku przez inkasenta nie może być traktowane jako forma dofinansowania podmiotów, którym zlecono wykonywanie tychże czynności97. W ocenie Autora o zarządzeniu poboru podatku w drodze inkasa powinien decydować głównie interes gminy, podatników, a nie inkasentów.
Faktyczne zaspokojenie wierzyciela nastąpi z chwilą wpłaty podatku przez płatnika lub inkasenta na rachunek właściwego organu podatkowego. Brak tej wpłaty w terminie nie ma i nie może mieć wpływu na moment wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Powoduje jednak odpowiedzialność podatkową płatnika, inkasenta, ponieważ to z chwilą pobrania należności przez te podmioty następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. W inny sposób zostało uregulowane wygaśnięcie zobowiązań płatnika i inkasenta, gdy podmioty te stały się dłużnikami Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Następuje to przez wpłatę, zaliczenie nadpłaty, zaliczenie zwrotu podatku, umorzenie98, przejęcie nieruchomości lub przejęcie prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym, a także w wyniku przedawnienia.
W o.p. znajduje się najbardziej rozbudowana z obowiązujących do tej pory regulacji potrącenia. Określono w wyraźny sposób moment, w którym dochodzi do potrącenia99, a także przywrócono zastosowanie instytucji potrącenia w stosunku do podatków stanowiących dochód budżetu gminy100.
Potrącenie wierzytelności podatnika względem jego zobowiązań podatkowych nie jest możliwe, gdy wierzytelność nie spełnia warunków, od których spełnienia ustawodawca uzależnił możliwość potrącenia. Nie można potrącić wierzytelności, która powstała na skutek umowy zawartej pod warunkiem zawieszającym, który się nie ziścił101. Potrącenie zobowiązań podatkowych jako instytucja prawna zostało przejęte z prawa cywilnego. Potrącenie w prawie cywilnym jest definiowane jako sposób wykonania zobowiązań znajdujący zastosowanie, gdy dwie strony są równocześnie w stosunku do siebie dłużnikami i wierzycielami. Zobowiązania tych podmiotów co do zasady nie wynikają z umowy wzajemnej, a ich świadczenia mają charakter jednorodzajowy102.
Ordynacja podatkowa wprowadza zamknięty katalog wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa, z których może nastąpić potrącenie103. Potrącenie wierzytelności podatnika z innych tytułów poza tymi wymienionymi w ustawie nie skutkuje wygaśnięciem zobowiązań podatkowych. Od 1 stycznia 2009 r. potrącenie zobowiązań może nastąpić z tytułu prawomocnego wyroku sądowego, który został wydany na podstawie art. 4172 k.c., ugody sądowej zawartej w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w art. 4172 k.c. Zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę lub wymagalne, stanowiące dochód budżetu państwa, podlegają na wniosek podatnika potrąceniu z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa z tytułu ściśle określonej wierzytelności104. Uprawnienie do potrącenia zobowiązania podatkowego z wzajemnej, bezspornej, wymagalnej wierzytelności przysługuje tylko podatnikowi z jego wzajemnej wierzytelności105. Nadpłaty podlegają zaliczeniu przez organ podatkowy na podatki z urzędu lub na wniosek zawsze dopiero po ich powstaniu. Nie podlegają jednak nigdy potrąceniu przez podatnika106.
Wierzytelność wzajemna oznacza, iż z jednej strony podatnik jest dłużnikiem z tytułu podatku przypadającego na rzecz Skarbu Państwa lub państwowej jednostki budżetowej, a z drugiej strony Skarb Państwa lub państwowa jednostka budżetowa jest dłużnikiem z tytułów ustawowych107. Przyznana podatnikowi dotacja budżetowa nie jest wierzytelnością podatnika wobec Skarbu Państwa, z której możliwe byłoby potrącenie zobowiązania podatkowego108.
Bezsporna jest wierzytelność wynikająca z prawomocnych wyroków sądowych i ugody zawartej między wierzycielem a dłużnikiem, ostatecznych decyzji administracyjnych, uznana przez dłużnika, wynikająca z wykonywanych w sposób niebudzący zastrzeżeń umów cywilnoprawnych, lub wynikająca ze zgodnego oświadczenia stron stosunku prawnego. Bezsporną może być tylko wierzytelność, jeśli na skutek zebranych dowodów nie budzi wątpliwości fakt, iż wierzytelność taka istnieje, jest określona jej wysokość i termin wykonania109. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że bezzasadne jest żądanie od podatnika przedłożenia potwierdzenia przez urząd reprezentujący Skarb Państwa istnienia wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności wobec Skarbu Państwa w sytuacji, gdy podatnik złożył wniosek o potrącenie zobowiązania podatkowego z taką wierzytelnością110. Wierzytelność wymagalna to taka, której termin wykonania już minął. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że ,,trudności w uzyskaniu środków przez państwową jednostkę organizacyjną nie mogą pozbawić podatnika prawa do realizacji zobowiązań podatkowych”111.
Ordynacja podatkowa wprowadza zamknięty katalog wierzytelności podatnika112 wobec Skarbu Państwa, z których może nastąpić potrącenie. Są to wierzytelności tylko i wyłącznie z tytułu: prawomocnego wyroku sądowego wydanego na podstawie art. 417 lub art. 4172 k.c., prawomocnej ugody sądowej zawartej w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w art. 417 lub art. 4172 k.c., nabycia przez Skarb Państwa nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub wywłaszczenie nieruchomości na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami, odszkodowania za niesłuszne skazanie, tymczasowe aresztowanie lub zatrzymanie, uzyskanego na podstawie przepisów k.p.k., odszkodowania uzyskanego na podstawie przepisów o uznaniu za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz bytu państwa polskiego, odszkodowania orzeczonego w decyzji organu administracji rządowej113.
W ocenie Autora dużo większe znaczenie dla praktyki ma potrącenie przez podatników dysponującymi wierzytelnościami w stosunku do państwowych jednostek budżetowych, z tytułu zamówień realizowanych na podstawie umów zawartych w trybie przepisów o zamówieniach publicznych. Warunkiem jest, że potrącenie jest dokonywane przez tego podatnika i z tej wierzytelności. Wprowadzono dodatkowe rygory, aby podatnik był pierwotnym wierzycielem państwowej jednostki budżetowej oraz wierzytelność podatnika wynikała z tytułu zamówień wykonywanych przez niego na podstawie umów zawartych w trybie przepisów o zamówieniach publicznych114.
W nowym brzmieniu art. 64 § 2, nadanym nowelą z 2008 r., ustawodawca odwołuje się do ogólnego pojęcia, jakim jest wykonywanie zamówień zamiast ,,wykonywanych robót budowlanych, dostaw lub usług”, a ponadto precyzyjniej odwołuje się do umowy zawartej w trybie przepisów o zamówieniach publicznych. Jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego115.
Postępowanie w sprawie potrącenia może być wszczęte z urzędu lub na wniosek. Potrącenie ma formę postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Ma ono charakter deklaratoryjny, gdy uwzględnia wniosek o potrącenie. Potrącenie następuje z dniem złożenia tego wniosku. Postanowienie o potrąceniu wydane z urzędu ma charakter konstytutywny. Następuje z dniem wydania postanowienia. W formie decyzji następuje odmowa potrącenia w postępowaniu wszczętym na wniosek. W przypadku, gdy potrącenie nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej, kwotę wynikającą z potrącenia zalicza się proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu potrącenia pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę116. Nie jest możliwe potrącenie, gdy podatnikowi przysługują wierzytelności wobec samorządowej jednostki budżetowej, a obciążają go zobowiązania podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa117. Jednostka budżetowa, której zobowiązanie zostało potrącone z wierzytelności podatnika jest obowiązana wpłacić równowartość wygasłego podatku do organu podatkowego w terminie siedmiu dni od dnia dokonania potrącenia. Od niewpłaconej w terminie równowartości wygasłego podatku nalicza się odsetki za zwłokę118.
Zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku119. Nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę i bieżących zobowiązań podatkowych120. Odpowiednio w tej sytuacji ma zastosowanie procedura do zwrotu podatku. Nie uzależniono skutków wygaśnięcia zobowiązania podatkowego od faktu, czy zaliczenie następuje na poczet zobowiązania określonego w ostatecznej, czy też nieostatecznej decyzji podatkowej121. W przypadku istnienia zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań nadpłata podlega z urzędu zarachowaniu na te zaległości lub wymagalny podatek bez zgody lub dyspozycji podatnika122. Organ podatkowy w wypadku zaistnienia nadpłaty, gdy podatnik ma zaległości podatkowe, zalicza ją na ich poczet123. Organ podatkowy powinien zarachować znaną mu nadpłatę na poczet znanej mu zaległości podatkowej, ale nie ma obowiązku poszukiwania innych istniejących zaległości124. Rozliczenie nadpłaty może nastąpić tylko po jednoznacznym ustaleniu daty jej powstania125.
W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych organ podatkowy jest zobowiązany wydać postanowienie126. Na postanowienie służy zażalenie. Postanowienie stwierdza dokonane ex lege zaliczenie określonej kwoty nadpłaty lub kwoty zwrotu różnic podatku na poczet zaległości lub bieżących zobowiązań. Wydanie postanowienia jest formalnym potwierdzeniem działań księgowych organu podatkowego127. Przepisy o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych i zaległości podatkowych stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku, który w procedurze wygasania zobowiązań podatkowych jest traktowany analogicznie do nadpłaty podatku128.
Szczególną formą wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych129. Odpowiednikiem tej instytucji w ustawie o zobowiązaniach podatkowych była instytucja przejęcia na własność Skarbu Państwa130. Nastąpić to może na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa lub na rzecz gminy, powiatu, województwa131, ale w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetów132. Stronami umowy są podatnik oraz Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Starosta jest organem właściwym do zawarcia umowy w wypadku zaległości z tytułu podatków stanowiących dochód Skarbu Państwa. Jest to uzależnione od zgody właściwego naczelnika urzędu skarbowego lub właściwego naczelnika urzędu celnego. Odpowiednio wójt, burmistrz (prezydent miasta), zarząd powiatu, województwa są organem właściwym do zawarcia umowy w przypadku zaległości stanowiących dochód jednostki samorządu terytorialnego.
Przeniesienie własności może nastąpić jedynie na wniosek podatnika, który powinien zawierać elementy pisma procesowego133. Niezbędne jest określenie wysokości zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, z jakiego tytułu jest zaległość, sprecyzowanie rzeczy lub praw objętych wnioskowanym przeniesieniem oraz ewentualnie ich wycena134. Nie przewidziano żadnych ograniczeń odnoszących się do rodzaju i charakteru świadczenia. Wyłącznie wolą stron umowy może być wprowadzone ograniczenie. W związku z cywilnoprawnym charakterem umowy podatnik nie może mieć żadnego roszczenia do drugiej strony o jej zawarcie. Umowę sporządza się w formie szczególnej, gdy jest ona niezbędna do jej zawarcia.
Przedmiotem świadczenia podatnika mogą być zarówno rzeczy ruchome, nieruchomości oraz prawa majątkowe o charakterze rzeczowym, jak również obligacyjnym, a także prawa na dobrach niematerialnych, jeśli mają charakter zbywalny135. Umowa ta nie jest z pewnością umową sprzedaży, nie ma tu wzajemności, nie jest też umową darowizny, gdyż występuje tu odmienna causa. Niewątpliwie ma charakter umowy nienazwanej. W umowie tej występuje kontekst prywatnoprawny i publicznoprawny. Ustawowa procedura zawierania takiej umowy przez Skarb Państwa wygląda następująco. Umowa sporządzana jest na piśmie. Starosta powiadamia właściwego naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego o jej zawarciu, przesyłając kopię umowy. Organ podatkowy wyraża zgodę lub odmawia jej wyrażenia w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie. Treść postanowienia musi być jednoznaczna. W ramach uznania administracyjnego, które jest poprzedzone przeprowadzonym postępowaniem, podejmowane jest rozstrzygnięcie organu podatkowego. W przypadku zawarcia umowy, organ podatkowy pierwszej instancji wydaje decyzję stwierdzającą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego136. Decyzja może być wydana dopiero po dniu przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych, gdyż dzień ten uważa się za termin wygaśnięcia zobowiązania podatkowego137. Decyzja ma charakter deklaratoryjny. Przeniesienie własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu138.
Ustawodawca jako jeden ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wymienił przejęcie własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym139. Przejęcie własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym to różny od przeniesienia własności rzeczy i praw majątkowych sposób wygasania zobowiązań podatkowych. Jednakże ten sposób wygasania zobowiązań polega na przymusowym wykonaniu zobowiązań podatkowych140. Przedmiotem egzekucji administracyjnej w ramach pojęcia ,,przejęcie własności nieruchomości” mogą być grunty, grunty z budynkami, budynki, ułamkowa część nieruchomości, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, użytkowanie wieczyste, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawo do lokalu mieszkalnego w domu budowanym przez spółdzielnię mieszkaniową w celu przeniesienia jego własności na członka spółdzielni141. Wymiar zobowiązania przesądza o wysokości zobowiązania podatkowego podlegającego egzekucji, tylko zobowiązanie wymierzone może podlegać egzekucji administracyjnej i tylko w wysokości wymierzonej. Niewątpliwie dotyczy to również zobowiązań wynikających z przepisów prawa podatkowego142. Przepisy o egzekucji nie przewidują, aby w trakcie jej trwania był dokonywany wymiar tego zobowiązania143.
Prawami majątkowymi w rozumieniu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji są wierzytelności, prawa z papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych, z wierzytelności z rachunku pieniężnego, z papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych, z weksla, z praw własności przemysłowej, z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a także inne prawa majątkowe144.
Egzekucja administracyjna z nieruchomości może być przeprowadzona, jeżeli zastosowanie innych środków egzekucyjnych nie było możliwe lub okazało się bezskuteczne145. Nie może być żadnych wątpliwości odnoszących się do dochodzonego zobowiązania. Celem egzekucji jest wyegzekwowanie należności pieniężnych określonych lub ustalonych tylko w ostatecznym orzeczeniu146. Do egzekucji administracyjnej z nieruchomości organ egzekucyjny przystępuje przez zajęcie nieruchomości, wezwanie zobowiązanego, aby zapłacił egzekwowaną należność pieniężną wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi w terminie 14 dni, licząc od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem przystąpienia do opisu oraz oszacowania wartości nieruchomości. Wezwanie do zapłaty nie powinno być kierowane do pełnomocnika, lecz bezpośrednio do osoby zobowiązanej147. Zajęcie obejmuje nieruchomość i wszystko to może stanowić przedmiot obciążenia hipoteką wraz z pożytkami z nieruchomości. Zajętą nieruchomość organ egzekucyjny sprzedaje nie wcześniej niż po upływie 30 dni od dnia doręczenia opisu i oszacowania wartości w drodze licytacji, która odbywa się publicznie. O terminie licytacji organ egzekucyjny zawiadamia przez publiczne obwieszczenie. Obwieszczenie musi być wywieszone w siedzibie urzędu skarbowego, urzędu właściwej jednostki samorządu terytorialnego, co najmniej na 30 dni przed datą licytacji. Cena wywoławcza, za którą można nabyć nieruchomość w pierwszej licytacji ustnej wynosi trzy czwarte oszacowanej wartości nieruchomości. Postępowanie egzekucyjne jest umarzane, gdy po trzech kolejnych licytacjach żaden z wierzycieli nie przejął nieruchomości na własność. Organ egzekucyjny po zamknięciu licytacji wydaje postanowienie o przybiciu na rzecz licytanta, który zaoferował najwyższą cenę. Jeżeli postanowienie o przybiciu stało się ostateczne oraz nabywca zapłacił cenę nabycia, organ egzekucyjny w postanowieniu o przyznaniu własności, które stało się ostateczne, przenosi własność na nabywcę.
Egzekucja może być prowadzona również z wierzytelności pieniężnych, papierów wartościowych niezapisanych na rachunkach papierów wartościowych, weksla, praw z instrumentów finansowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych lub innych rachunkach oraz z wierzytelności z rachunków pieniężnych, udziału w spółce z o.o. W sytuacji gdy wspólnik ma więcej udziałów, zajęcie dotyczy wszystkich, a organ egzekucyjny dokonuje zajęcia udziału wszystkich udziałów jedną czynnością egzekucyjną148. Egzekucja może być prowadzona również z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych, z praw własności przemysłowej i innych praw majątkowych149. Zaletą przyjętej obecnie koncepcji realizującej unifikację prawnej regulacji egzekucji obowiązków o charakterze publicznoprawnym jest przede wszystkim zmniejszenie objętości prawa, czyni je przejrzystym, a w konsekwencji łatwym do stosowania150. Wśród wad wymienia się nieuwzględnienie specyfiki egzekucji należności podatkowej151.
8. Podsumowanie
Z wyżej przeprowadzonej analizy wynika, że kwestia ewolucji form wygasania zobowiązań podatkowych jest niezmiernie złożona i problematyczna. W wielu miejscach przedstawienie zmian, kierując się tylko wykładnią językową przepisów występujących w aktach prawnych, jest zdecydowanie niewystarczające.
Ordynacja podatkowa zawiera zamknięty katalog dopuszczalnych sposobów wygasania zobowiązań podatkowych. Rozwiązanie to służy stabilizacji i pewności stosunków pomiędzy podatnikiem a wierzycielem podatkowym. Przed 1 stycznia 2003 r. nie był on zbiorem zamkniętym, ponieważ nie wymieniał zaliczenia zwrotu podatku jako jednego ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W następstwie pełnego określenia sposobów wygasania zobowiązań podatkowych przestały występować wątpliwości co do tego czy zobowiązanie podatkowe wygasa w inny sposób niż wymieniony w ustawie. Wszystkie formy wygasania zobowiązań podatkowych mają charakter samoistny i wzajemnie się wykluczający. Jest to przejrzyste rozwiązanie dla organu podatkowego, a także dla podatnika, który nie może spodziewać się wygaśnięcia zobowiązania w inny sposób.
Ustawa o zobowiązaniach podatkowych cechowała się lakonicznością regulacji, pochodząc z innych realiów politycznych i gospodarczych, nie kładła nacisku na ochronę interesów podatników. W stosunku do katalogu zawartego w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, katalog form wygasania zobowiązań podatkowych w Ordynacji z 1997 r. został zdecydowanie rozbudowany. Pojawiły się nowe formy, które w większym stopniu uwzględniają wzajemne interesy wierzyciela podatkowego i podatnika oraz umożliwiają dostosowanie sposobu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego do okoliczności faktycznych danej sytuacji. Podatnik, jako osoba zobowiązana do uiszczenia podatku, ma pełen wachlarz możliwości jego zapłaty, a także spłaty zaległości podatkowej. Jest to dla niego bardzo dobre rozwiązanie, ponieważ może on zdecydować o formie uiszczenia należności w najbardziej korzystny dla siebie sposób. Wejście w życie Ordynacji podatkowej z 1997 r. połączone było z ujednoliceniem uprawnień wierzycielskich Skarbu Państwa i gminy. Poprzednio zobowiązania podatkowe wobec budżetu gminy wygasały efektywnie jedynie poprzez zapłatę podatku, w rozliczeniach podatkowych ze Skarbem Państwa natomiast wykorzystywane było również potrącenie i przejęcie majątku podatnika. Obecnie Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego uprawnione są do stosowania takich samych środków prowadzących do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.
_________________________________________________
1 Dz.U. 2019 poz. 900.
2 Dz.U. RP Nr 39 poz. 346.
3 Dz.U. 1946 nr 27 poz. 173.
4 Dz.U. 1950 nr 49 poz. 452.
5 Dz.U. 1980 nr 27 poz. 111.
6 Zarys finansów publicznych i prawa finansowego pod red. W. Wójtowicz, Warszawa 2008, s. 180.
7 Zob. art. 59 o.p.
8 Zob. art. 59 § 1 o.p.
9 Zob. art. 59 o.p.
10 Z. Ofiarski, Ogólne prawo podatkowe. Zagadnienia materialnoprawne i proceduralne, Warszawa 2013, s. 161.
11 Wyrok NSA z 19 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1621/08, LexPolonica nr 2000805; wyrok NSA z 19 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1795/08, LexPolonica nr 2459610; wyrok WSA w Warszawie z 18 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2953/08, Lex nr 519926.
12 B. Brzeziński, A. Olesińska, Glosa do wyroku NSA z 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 2905/02, POP 2005, nr 2, poz. 117.
13 Z. Ofiarski, Ogólne prawo…, op. cit., s. 162.
14 A. M. Dereń, Zobowiązania podatkowe. Omówienie przepisów znowelizowanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych, Bydgoszcz 1996, s. 65.
15 J. Małecki, O ciągłości konstrukcji podatkowych w świetle orzecznictwa NTA i NSA [w:] Sądownictwo administracyjne gwarantem wolności i praw obywatelskich 1980-2005, Warszawa 2005, s. 305.
16 Wyrok NTA z 30 listopada 1933 r., l. rej. 5502/30, ,,Orzecznictwo Sądów Najwyższych w Sprawach Podatkowych i Administracyjnych”, Warszawa 1933, poz. 556.
17 Zob. art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej z 1934 r.
18 A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2011, s. 368; wyrok WSA w Poznaniu z 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1326/07, LexPolonica nr 2230348; wyrok NSA z 5 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1073/06, LexPolonica nr 2227974; wyrok WSA w Warszawie z 5 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 514/07, ,,Rejent” 2007, nr 10, s. 322.
19 Zob. art. 46 Ordynacji podatkowej z 1934 r.
20 I. Weinfeld, Skarbowość polska. Daniny, podatki, opłaty, cła i akcyzy, t. II, Warszawa 1937, s. 31.
21 M. Ślifirczyk, Potrącenie jako forma zapłaty podatku w polskim prawie podatkowym, Warszawa 1999, s. 17.
22 Na temat danej instytucji M. Allerchand, Glosa do orzeczenia Izby Cywilnej SN z 8 maja-11 czerwca 1937 r., OPA, poz. 2252.
23 Zob. art. 97 § 3 Ordynacji podatkowej z 1934 r
24 Tamże.
25 Zob. art. 47 Ordynacji podatkowej z 1934 r.
26 M. Ślifirczyk, Potrącenie.., op. cit.
27 Por. np. Z. Fenichel, Potrącenie w prawie polskiem, ,,Nowy Kodeks Zobowiązań” nr 37, dodatek do ,,Gazety Sądowej Warszawskiej” z 10 września 1934 r.
28 Orzeczenie z 28 maja-11 czerwca 1937 r., sygn. akt C I 661/37, zb. 1938, poz. 305.
29 Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z 27 października 1933 r. - Kodeks zobowiązań (Dz.U. 1933 Nr 82, poz. 598).
30 M. Ślifirczyk, Potrącenie…, op. cit., s. 18.
31 Zob. art. 125 Ordynacji podatkowej z 1934 r.
32 I. Weinfeld, Skarbowość polska…, op. cit., s. 36.
33 Tamże, s. 37.
34 Tamże, s. 39.
35 I. Weinfeld, Skarbowość polska…, op. cit., s. 30.
36 Dekret z 16 maja 1946 r. o zobowiązaniach podatkowych, op. cit.
37 Dekret z 16 maja 1946 r. o postępowaniu podatkowym (Dz.U. 1963 Nr 11, poz. 60).
38 Dekret z 11 kwietnia 1947 r. - Prawo karne skarbowe (Dz.U. 1947 r. Nr 32, poz. 140).
39 Dekret z 16 maja 1946 r. o zobowiązaniach podatkowych, op. cit.
40 Tamże, art. 34 ust. 1.
41 M. Ślifirczyk, Potrącenie…, op. cit., s. 18.
42 Ustawa Krajowej Rady Narodowej z 3 stycznia 1945 r. o trybie wydawania dekretów z mocą ustawy (Dz.U. 1945 Nr 1 poz. 1).
43 A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki…, op. cit., s. 334.
44 Zob. art. 32 ust. 1 dekretu z 26 października 1950 r. o zobowiązaniach podatkowych.
45 Zob. art. 15 ust. 2 tego dekretu.
46 W. Kubiak, Zobowiązania podatkowe. Teksty i objaśnienia, Warszawa 1962, s. 26.
47 M. Ślifirczyk, Potrącenie…, op. cit., s. 19.
48 Tamże.
49 R. Mastalski, Prawo podatkowe II: część szczegółowa, Warszawa 1996, s. 32.
50 M. Ślifirczyk, tamże.
51 Zob. art. 26 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.
52 Zob. art. 26 ustawy o zobowiązaniach podatkowych z 1980 r.
53 A. M. Dereń, Zobowiązania podatkowe…, op. cit., s. 65.
54 Zob. art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych z 1980 r.
55 M. Aleksandrowicz, Glosa do wyroku Sądu Najwyższego - Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z 22 sierpnia 1991 r., sygn. akt III ARN 26/91, ,,Przegląd Sądowy” 1991, nr 11/12, s. 141.
56 J. Białobrzeski, Ustawa o zobowiązaniach podatkowych. Przepisy i komentarz, Warszawa 1984, s. 101.
57 M. Ślifirczyk, Potrącenie… op. cit., s. 26.
58 Wyrok SN z 22 sierpnia 1991 r., sygn. akt III ARN 26/91, ,,Orzecznictwo Gospodarcze” 1991, nr 4, poz. 86.
59 Zob. art. 26 ust. 2a i 2b ustawy o zobowiązaniach podatkowych z 1980 r.
60 Zob. art. 3 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych z 1980 r.
61 M. Ślifirczyk, Potrącenie…, op. cit., s. 20.
62 Zob. art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych z 1980 r.
63 Zob. art. 145 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. 2020 poz. 256).
64 Wyrok SN z 22 sierpnia 1991 r., sygn. akt III ARN 26/91; http://oswiata.inforlex.pl/katalogi/orzeczenia/tresc,01,or,OSN.1991.001.002553500,Wyrok-SN-z-dnia22-sierpnia-1991-r-sygn-III-ARN-2691.html?sort=du&order=a&pozycja=9; 03.06.2014 r.
65 A. M. Dereń, Zobowiązania podatkowe…, op. cit., s. 72.
66 M. Ślifirczyk, Potrącenie…, op. cit., s. 37.
67 Tamże.
68 A. M. Dereń, Zobowiązania podatkowe…, op. cit.
69 Pismo z 17 października1995 r. Podsekretarza Stanu do izb i urzędów skarbowych, nr PO6/K-861-474-6343/95, ,,Biuletyn Skarbowy” 1995 nr 5.
70 Tamże.
71 B. Brzeziński, Zobowiązania podatkowe [w:] Prawo podatkowe, red. J. Głuchowski, Toruń 1993, s. 46.
72 R. Mastalski, Glosa do wyroku NSA z 28 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 200/04, OSP 2005, nr 3, poz. 34.
73 Wyrok NSA z 15 września 2004 r., sygn. akt FSK 481/04, POP 2005, nr 5, poz. 114; wyrok NSA z 11 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1217/05, LexPolonica nr 418487; wyrok WSA w Gliwicach z 5 marca 2008 r., sygn. akt I SA/GI 34/08, Lex nr 460501.
74 A. Gomułowicz, Glosa do wyroku NSA z 15 września 2004 r., sygn. akt FSK 481/04, ,,Przegląd Podatkowy” 2005, nr 6, s.44; L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Glosa do wyroku NSA z 12 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 2365/04, ,,Jurysdykcja Podatkowa” 2007, nr 3, s. 81; A. Kaźmierczyk, Glosa do uchwały NSA z 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07, Gd. St. Praw. 2008, nr 4, poz. 89.
75 A. Gomułowicz, Zapłata podatku a przedawnienie zobowiązania podatkowego, RPEiS 2008, nr 3, s. 64; A. Kubiak, Glosa do uchwały NSA z 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07, ZN SA 2008, nr 3, s. 159; S. Forenc, Glosa do uchwały NSA z 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07, ,,Prawo i Podatki” 2008, nr 4, s. 33.
76 Z. Ofiarski, Ogólne prawo…, op. cit., s. 163.
77 Wyrok WSA w Gliwicach z 15 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 464/10, Lex nr 748247.
78 Wyrok NSA z 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 470/09, LexPolonica nr 2552910, wyrok WSA we Wrocławiu z 16 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/ Wr 421/10, Lex nr 737607.
79 O. Łunarski, Zapłata podatku, Gdańsk 2002, s. 41.
80 Wyrok NSA z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 304/10, LexPolonica nr 2496130; wyrok NSA z 6 października 2010 r., sygn. akt II FSK 84/10, LexPolonica nr 2467681.
81 W. Morawski, Glosa do wyroku NSA z 22 października 2004 r., sygn. akt FSK 694/04, OSP 2006, nr 1, poz. 12.
82 J. Pinkowski, Przedawnienie zobowiązania podatkowego w świetle art. 70 Ordynacji podatkowej, ,,Doradztwo Podatkowe” 2006, nr 12, s. 20.
83 B. Brzeziński, Glosa do uchwały NSA z 26 maja 2008 r., sygn. akt I FPS 8/07, ZN SA 2009, nr 2, poz. 176.
84 Wyrok WSA w Gliwicach z 6 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 860/09, Lex nr 558081; wyrok NSA z 16 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1237/07, LexPolonica nr 2066048; uchwała NSA z 26 maja 2008 r., sygn. akt I FPS 8/07, ONSAiWSA 2008, nr 5 poz. 70.
85 Z. Ofiarski, Ogólne prawo…, op. cit., s. 164.
86 Tamże.
87 K. Tetłak, Zapłata podatku przez osobę trzecią, ,,Przegląd Podatkowy” 2007, nr 7, s. 39; P. Boroszowski, Zmiana podmiotów stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, ,,Glosa” 2001, nr 8, s. 2.
88 Wyrok WSA w Białymstoku z 7 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 445/08,LexPolonica nr 2016026.
89 Podmioty prowadzące działalność na podstawie przepisów ustawy z 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz.U. Nr 199, poz. 1175 ze zm.).
90 Wyrok WSA w Gliwicach z 11 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 12/11, Lex nr 1084225.
91 Postanowienie Urzędu Skarbowego w Elblągu z 7 lipca 2006 r., sygn. PP1/443-43/06, ,,Serwis Podatkowy” 2006, nr 9, s. 29.
92 Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 grudnia 2009 r., sygn. IPPP1- 443- 1266/09-2/JB, LexPolonica nr 2223126.
93 S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 363.
94 Zob. art. 59 § 1 pkt 2 o.p.
95 S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, Ordynacja podatkowa..., op. cit..., s. 364.
96 Z. Ofiarski, Ogólne prawo…, op. cit., s. 168.
97 M. Paczocha, Glosa do wyroku WSA w Rzeszowie z 23 sierpnia 2005 r., sygn. akt I SA/ Rz 224/05, ,,Finanse Komunalne” 2006, nr 10, s. 68.
98 Tylko w przypadkach określonych w art. 67d § 3 o.p.
99 Zob. art. 64 § 5 o.p.
100 M. Ślifirczyk, Potrącenie…, op. cit., s. 23.
101 Wyrok WSA w Warszawie z 25 maja 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1083/03, „Monitor Podatkowy” 2004, nr 7, poz. 2.
102 S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, Ordynacja podatkowa…, op. cit., s. 382.
103 Zob. art. 64. §1 i art. 65 § 1 o.p.
104 S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, Ordynacja podatkowa…, op. cit., s. 382.
105 Wyrok NSA z 21 maja 1993 r., sygn. akt SA/Lu 1194/92, POP 1994, nr 6, poz. 103.
106 Wyrok SN z 22 sierpnia 1991 r., sygn. akt II ARN 26/91, POP 1992, nr 2, poz. 36.
107 Zob. art. 64 § 2 o.p.
108 Wyrok NSA z 11 lipca 1990 r., sygn. akt III SA 451/90, POP 1992, nr 2 poz. 35.
109 S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, Ordynacja podatkowa..., op. cit., s. 384.
110 Wyrok NSA z 21 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 2553/98, POP 2001, nr 2, poz. 34.
111 Wyrok NSA z 6 listopada 1996 r., sygn. akt III SA 599/96, „Monitor Podatkowy” 1997, nr 10, s. 308.
112 Zob. art. 64 § 1 o.p.
113 S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, Ordynacja podatkowa…, op. cit., s. 384.
114 Ustawa z 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych, t.j. Dz.U. 2019 poz. 1843.
115 Zob. art. 11 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157 poz. 1240 ze zm.).
116 S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, Ordynacja podatkowa…, op. cit., s. 387.
117 K. Teszner, Potrącenie zobowiązań podatkowych podatnika z jego wierzytelności wobec gminy, cz. I, ,,Przegląd Podatkowy” 2001, nr 9, s. 32.
118 Z. Ofiarski, Ogólne prawo…, op. cit., s. 173.
119 Zob. art. 59 § 1 pkt 4 o.p.
120 Zob. art. 76 §1 o.p.
121 S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, Ordynacja podatkowa…, op. cit., s. 364.
122 Wyrok WSA w Gdańsku z 11 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 158/10, Lex nr 659176; wyrok WSA w Gdańsku z 26 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 906/08, LexPolonica nr 2455791.
123 Wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 września 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 1040/10, Lex nr 965950; wyrok WSA w Kielcach z 17 lutego 2011 r., sygn. akt I Sa/Ke 616/10, Lex nr 990912.
124 Wyrok NSA z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 577/11, „Monitor Podatkowy” 2012, nr 5, s. 38.
125 Wyrok WSA w Poznaniu z 24 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Po 365/09, LexPolonica nr 2791676.
126 Wyrok WSA w Olsztynie z 12 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 582/08, Lex nr 485053; wyrok WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1210/07, Lex nr 469259.
127 Wyrok WSA w Gliwicach z 26 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 144/11, Lex nr 1084243, wyrok WSA w Olsztynie z 12 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 582/08, Lex nr 485053.
128 Wyrok NSA z 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 709/10, LexPolonica nr 3117237.
129 Zob. art. 59 § 1 pkt 6 o.p.
130 Zob. art. 26 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych z 1980 r.
131 Zob. art. 66 o.p.
132 S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, Ordynacja podatkowa…, op. cit., s. 365.
133 Zob. art. 126 ustawy z 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (dalej: k.p.c., t.j. Dz.U. 2019 poz. 1460).
134 S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, Ordynacja podatkowa…, op. cit., s. 391.
135 A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe…, op. cit., s. 376.
136 Zob. art. 66 § 2 o.p.
137 S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, Ordynacja podatkowa…, op. cit., s. 392.
138 Uchwała składu 7 sędziów NSA z 8 października 2008 r., sygn. akt I FPS 2/07, ONSAiWSA 2007, nr 6, poz.127.
139 Zob. art. 59 § 1 pkt 7 o.p.
140 Ustawa z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: u.p.e.a., t.j. Dz.U. 2019 poz. 1438).
141 S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, Ordynacja podatkowa…, op. cit., s. 365.
142 Konferencja. Zmiany w Ordynacji podatkowej. Poprawa jakości i uproszczenia, pod red. G. Gołębiowskiego, H. Dzwonkowskiego, Warszawa 2013, Kancelaria Sejmu. Biuro Analiz Sejmowych, s. 54.
143 Zob. art. 21 § 4 o.p.
144 Por. u.p.e.a.
145 Wyrok NSA z 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FZ 741/11, LexPolonica nr 3090911.
146 Pismo Ministerstwa Finansów z 23 maja 2005 r., sygn. SP2/395/033-59/873/03/DO, ,,Biuletyn Skarbowy” 2005, nr 5, s. 22.
147 Wyrok WSA w Warszawie z 19 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 33/08, Lex nr 485741.
148 J. Wąsik, Administracyjna egzekucja z udziału w spółce z o.o., ,,Glosa” 2002, nr 9, s. 27.
149 Z. Ofiarski, Ogólne prawo…, op. cit., s. 185.
150 M. Masternak, Realizacja zobowiązań podatkowych. Egzekucja podatkowa [w:] System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, (red.) L. Etel, Warszawa 2010, s. 810.
151 M. Masternak, Realizacja zobowiązań podatkowych…, op. cit.
