Tarcza antykryzysowa – epidemia strachu w podatkach dochodowych

 

1. Przedłużenie terminów związanych z obowiązkami sprawozdawczymi oraz informacyjnymi lub zapłatą podatku

1.1. CIT-8

Jedną ze zmian, jaką wprowadził ustawodawca w okresie narastającego kryzysu gospodarczego jest przedłużenie do 31 maja 2020 r. terminu złożenia zeznania podatkowego dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) oraz wpłaty podatku należnego wykazanego w tym zeznaniu, tudzież różnicy między podatkiem należnym od dochodu przedstawionego w tym zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku¹ . W przypadku podatników, którzy osiągnęli wyłącznie dochody wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych² (dalej: u.p.d.o.p.) albo podatników, których przychody uzyskane z działalności pożytku publicznego³ stanowiły co najmniej 80% łącznych przychodów osiągniętych w danym roku przez tego podatnika, termin ten przedłuża się do 31 lipca 2020 r. Tym samym niektórym podatnikom udzielono dwumiesięcznego, a wąskiej grupie podmiotów – czteromiesięcznego nieoprocentowanego kredytu. Podatek należy jednak zapłacić i nic tego faktu nie zmieni.

1.2. Sprawozdanie finansowe

W ślad za przesunięciem terminu złożenia zeznania podatkowego, ustawodawca przesunął termin do sporządzenia i zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego⁴. Termin ten przedłużono o 3 miesiące, a w przypadku jednostek podlegających nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego – o 2 miesiące.

1.3. Ordynacja podatkowa

Jakkolwiek projekty zmian były znane, podatnicy do ostatniej chwili czekali na odroczenie innych obowiązków sprawozdawczych. I tak termin do sporządzenia i przesłania informacji⁵ (informacja o umowach zawartych z nierezydentami wrozumieniu przepisów prawa dewizowego) przedłużono do piątego miesiąca od zakończenia roku podatkowego, za który jest sporządzane. Przedłużenie stosuje się do terminu upływającego w okresie od 31 marca 2020 r. do 31 maja 2020 r.⁶.

1.4. Informacja IFT-2R

W tym samym akcie prawnym przedłużono termin do przesłania informacji IFT-2R (art. 26 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p.) do końca piątego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat wymienionych w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Przedłużenie stosuje się do przedsiębiorców – płatników, których rok podatkowy zakończył się w okresie od 31 grudnia 2019 r. do 31 stycznia 2020 r.⁷. Co ciekawe, w rozporządzeniu prawodawca odniósł się do obowiązków płatników tzw. podatku u źródła jedynie na gruncie u.p.d.o.p., czyli sytuacji gdy podatnikiem jest podmiot, o którym mowa w art. 1 u.p.d.o.p. (IFT-2R). Nie przesunięto obowiązku informacyjnego, jaki ciąży na przedsiębiorcach – płatnikach na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych⁸ (dalej: u.p.d.o.f.), tj. sytuacji gdy przychody na terytorium RP ze źródeł wskazanych w ustawie uzyskują osoby fizyczne objęte ograniczonym obowiązkiem podatkowym, tj. IFR-1R. Zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy bądź wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13- 16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12 u.p.d.o.f. Zdecydował pewnie pierwotny termin przesłania tej informacji. Roczną informację IFT-1/IFT-1R należy przekazać do urzędu skarbowego do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym. Dostarcza się ją wyłącznie elektronicznie. Termin na przekazanie informacji podatnikowi jest niezależny od tego, czy wybierze się formę elektroniczną, czy też papierową (dokument drukowany). W obu przypadkach jest to koniec lutego roku następującego po roku podatkowym. Fiskus założył, że obowiązek ten został już wykonany. Co ciekawe, większość podatników nie czekała do ostatniego momentu na uchwalenie tych regulacji i przesyłała stosowane deklaracje i informacje. Różnie było z samymi płatnościami. Kto miał środki, płacił w terminie. Jest to dość wyraźny przykład na brak zaufania podatników do organów państwa budowanego latami.

1.5. Zeznanie roczne PIT

Zupełnie inaczej, w porównaniu do rozwiązania wprowadzonego na gruncie u.p.d.o.p., ustawodawca podszedł do kwestii późniejszego złożenia zeznania podatkowego na gruncie u.p.d.o.f. Wtych wyjątkowych okolicznościach osoby fizyczne zostały potraktowane w innym sposób niż podatnicy u.p.d.o.p.

Otóż, zgodnie z art. 15zzj ustawy z 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw⁹ (dalej: uCOVIDzm), złożenie organowi podatkowemu zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2019 r. oraz wpłacenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych po upływie terminu na jego złożenie, nie później jednak niż w terminie do 31 maja 2020 r. jest równoznaczne ze złożeniem przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych zawiadomienia, o którym mowa w art. 16 § 4 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy10 (tzw. czynny żal). W takim przypadku organ nie wszczyna postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a wszczęte umarza.

Z powyższego nie wynika zatem, że przesunięty został termin na złożenie zeznania do 31 maja 2020 r., a jedynie wprowadzono swego rodzaju abolicję karnoskarbową na osoby, które z różnych względów złożą zeznanie podatkowego miesiąc później. Co jednak w sytuacji, gdy ze złożonego zeznania wynika obowiązek dopłaty podatku? Jeśli w kolejnych regulacjach (zapowiadanych przecież przez prawodawcę jako tzw. cz. 2 tarczy antykryzysowej) nie zostanie to uregulowane – oznacza to obowiązek zapłaty odsetek od zaległości podatkowych.

1.6. Odroczenie terminu wpłaty zaliczek przez płatników

Nie ma mowy, aby fiskus odroczył termin płatności przez podatników zaliczek na podatek dochodowy – czy to na gruncie u.p.d.o.f. czy też u.p.d.o.p. Jedyna ulga odnosząca się do odroczenia terminu płatności zaliczek dotyczy tych pobranych przez płatników. Zgodnie z treścią art. 52o u.p.d.o.f., w przypadku zaliczek na podatek pobranych w marcu i kwietniu 2020 r. od przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez płatników, o których mowa w art. 31 u.p.d.o.f., obowiązek określony w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. podlega wykonaniu w terminie do 1 czerwca 2020 r., jeżeli płatnicy ci ponieśli negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu COVID-19.

Powyższe stosuje się odpowiednio do płatników, o których mowa w art. 41 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., dokonujących świadczeń z tytułu działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz z tytułu praw autorskich i praw pokrewnych. 

1.7. „Negatywne konsekwencje ekonomiczne”

Z powyższego przepisu wynika, że odroczenie terminu wpłaty pobranych zaliczek do 1 czerwca 2020 r. nie ma charakteru automatycznego. Dotyczy bowiem tych płatników, którzy „ponieśli negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu COVID-19”. Taka dodatkowa przesłanka występuje również w innych przepisach (o którym mowa dalej), której wystąpienie jest warunkiem stosowania określonych ulg lub zwolnień. Niestety, nigdzie na gruncie przepisów tzw. tarczy antykryzysowej (m.in. uCOVID-19 lub uCOVIDzm) nie została ta przesłanka zdefiniowana i wyjaśniona. Co ma oznaczać stwierdzenie, że ktoś poniósł negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu COVID-19, skoro bliższe lub dalsze skutki ekonomiczne, w mniejszym lub większym zakresie odczuje każdy na tej planecie? Czy ma to być subiektywne odczucie danej osoby? Odwołanie się do jego sumienia? To, co zostało zdefiniowane w przepisach tzw. tarczy kryzysowej, to tzw. spadek obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19 (np. art. 15g, art. 15zf, art. 15zzb, art. 15zzc uCOVIDzm).

Jakkolwiek tej definicji można postawić wiele zarzutów¹¹, jest to przesłanka normatywna, odwołująca się do konkretnych parametrów i liczb. Jednak obu tych sformułowań („negatywne konsekwencje ekonomiczne” oraz „spadek obrotów”), przy braku wyraźnego wskazania ustawowego, nie można ze sobą utożsamiać. Ta sytuacja wymaga interwencji ustawodawcy.

1.8. Rezygnacja z uproszczonej metody wpłaty zaliczek

Inna ulga, jaką przewidział ustawodawca, a z której można skorzystać w ciągu całego 2020 r., to możliwość rezygnacji z uproszczonej formy wpłacania zaliczek na gruncie u.p.d.o.f. (art. 52r u.p.d.o.f.) oraz u.p.d.o.p. (art. 38j u.p.d.o.p.), jeżeli oczywiście taką formę podatnicy stosują. Podatnicy będący małymi podatnikami, którzy na 2020 r. wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek, o której mowa w art. 44 ust. 6b u.p.d.o.f./art. 25 ust. 6 u.p.d.o.p., mogą zrezygnować w trakcie roku podatkowego z tej formy wpłacania zaliczek za marzec-grudzień 2020 r., jeżeli ponoszą negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu COVID-19 (sic!)… W dalszej części przepisy regulują sposób wyliczenia takich zaliczek. W przypadku rezygnacji z uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podstawie ust. 1 zaliczki należne do końca roku oblicza się zgodnie z art. 44 ust. 3 albo 3f u.p.d.o.f./art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. począwszy od miesiąca, za który podatnik ostatni raz zastosował uproszczoną formę wpłacania zaliczek. Przy obliczaniu tych zaliczek uwzględnia się zaliczki płacone w uproszczonej formie. O rezygnacji z uproszczonej formy wpłacania zaliczek podatnicy będą informować fiskusa w zeznaniu rocznym (o którym mowa odpowiednio w: art. 45 ust. 1 lub ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f./art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.), składanym za 2020 r. Co warto zaznaczyć w przypadku podatników u.p.d.o.p., powyższa możliwość dotyczy odpowiednio podatników, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i obejmuje część 2020 r.

Korzyści z powyższego przepisu odnosi również sam fiskus. Przypomnieć bowiem należy, że stosownie do treści o.p.¹² organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. W obecnych okolicznościach podatnicy nie mieliby problemów z uprawdopodobnieniem wskazanych powyżej okoliczności.

Konkludując: sposób na zmianę metody obliczania zaliczek na podatek z trybu wnioskowego na regulację kompleksową stanowi ograniczenie biurokracji – przede wszystkimi oszczędza czas pracy pracowników fiskusa.

1.9. Zaliczki na podatek minimalny w innym terminie

Wśród regulacji, które mają na celu odroczenie terminu wpłaty zaliczek na podatek należy wskazać te, które dotyczą tzw. podatku minimalnego – podatku od przychodów z budynków, o którym mowa odpowiednio w art. 30g u.p.d.o.f. oraz art. 24b u.p.d.o.p. Do 20 lipca 2020 r. przedłuża się termin zapłaty tego podatku za marzec-maj 2020 r., w których to miesiącach podatnik spełniał łącznie następujące warunki:

• poniósł w danym miesiącu negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu COVID-19;

• uzyskane przez niego w danym miesiącu przychody, o których mowa odpowiednio w art. 14 u.p.d.o.f. /art. 12 u.p.d.o.p. są niższe o co najmniej 50% w stosunku do analogicznego miesiąca poprzedniego roku podatkowego, a w przypadku podatnika, który rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w 2019 r. – w stosunku do uzyskanych w tym roku średnich przychodów, o których mowa odpowiednio w art. 14 u.p.d.o.f./art. 12 u.p.d.o.p.

Tego ostatniego warunku nie stosuje się do podatników, którzy:

• stosowali w 2019 r. formę opodatkowania, w przypadku której nie ustala się przychodów;

• rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej w ostatnim kwartale 2019 r. i nie uzyskali w tym okresie przychodów, o których mowa odpowiednio w art. 14 u.p.d.o.f./art. 12 u.p.d.o.p.;

• rozpoczęli działalność w 2020 r.

Przez średnie przychody rozumie się kwotę stanowiącą iloraz przychodów, o których mowa odpowiednio w art. 14 u.p.d.o.f. /art. 12 u.p.d.o.p., uzyskanych w roku, w którym podatnik rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej, i liczby miesięcy, w których była prowadzona ta działalność.

1.10. Uprawnienie MF do zaniechania poboru odsetek za zwłokę

Regulacje tzw. tarczy antykryzysowej, konkretnie art. 15za uCOVIDzm, daje uprawnienie ministrowi finansów, aby wdrodze rozporządzenia zaniechać w całości lub w części poboru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, określając w szczególności rodzaj podatku, zakres terytorialny zaniechania, okres, w którym następuje zaniechanie, i grupy obowiązanych, których dotyczy zaniechanie, mając na względzie okres obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii w związku z COVID-19 oraz skutki nimi wywołane. Według stanu prawnego na 6 kwietnia 2020 r. takie rozporządzenie nie zostało wydane i nie obowiązuje.

Wobec tragicznej sytuacji wielu przedsiębiorców należy mieć nadzieję, że ta prerogatywa zostanie właściwe wykorzystana.

2. Inne uproszczenia lub ulgi przysługujące na gruncie obu ustaw o podatkach dochodowych

2.1. Rozliczenie straty – nowa metoda

Stosownie do treści art. 52k u.p.d.o.f. podatnicy – osoby fizyczne, którzy z powodu COVID-19:

1) ponieśli w 2020 r. stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz

2) uzyskali w 2020 r. łączne przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej niższe o co najmniej 50% od łącznych przychodów uzyskanych w 2019 r. z tej działalności 

• mogą jednorazowo obniżyć o wysokość tej straty, nie więcej jednak niż o kwotę 5 000 000 zł, odpowiednio dochód lub przychód uzyskany w 2019 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przez łączne przychody, o których mowa w pkt. 2, rozumie się sumę przychodów uwzględnianych przy obliczaniu podatku na podstawie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 30c u.p.d.o.f. oraz ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W praktyce powyższa regulacja oznacza, że w 2021 r., znając stratę z 2020 r., podatnicy będą mogli złożyć korekty deklaracji za 2019 r. i jednorazowo obniżyć dochód z 2019 r. o wysokość tej straty, nie więcej jednak niż o kwotę 5 mln zł. W przypadku nieskorzystania z tej możliwości, strata może zostać rozliczona na dotychczasowych zasadach.

Analogicznie, zgodnie z treścią art. 38f u.p.d.o.p., podatnicy wg u.p.d.o.p., którzy z powodu COVID-19:

1) ponieśli stratę w roku podatkowym, który rozpoczął się przed 1 stycznia 2020 r. a zakończy się po 31 grudnia 2019 r., lub rozpoczął się po 31 grudnia 2019 r. a przed 1 stycznia 2021 r. oraz

2) uzyskali w roku podatkowym, o którym mowa w pkt. 1, przychody niższe o co najmniej 50% od przychodów uzyskanych w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym pierwszy rok podatkowy, o którym mowa w pkt. 1,

- mogą jednorazowo obniżyć o wysokość tej straty, nie więcej jednak niż o kwotę 5 000 000 zł, dochód uzyskany w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym rok podatkowy, o którym mowa w pkt. 1, poprzez korektę zeznania. Strata nieodliczona na podstawie tej regulacji podlega odliczeniu na zasadach ogólnych – w oparciu o treść przepisu art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.

2.2. Ulga na złe długi po stronie dłużnika

Na mocy art. 52q u.p.d.o.f. zwalnia się z obowiązku zwiększenia dochodu na podstawie art. 44 ust. 17 pkt 2 i ust. 23 u.p.d.o.f. za poszczególne okresy rozliczeniowe przypadające w 2020 r., w których spełnione zostały łącznie następujące warunki:

1) podatnik poniósł w danym okresie rozliczeniowym negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu COVID-19;

2) uzyskane przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym przychody, o których mowa w art. 14, są niższe o co najmniej 50% w stosunku do analogicznego okresu poprzedniego roku podatkowego, a w przypadku podatnika, który rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w 2019 r. – w stosunku do uzyskanych w tym roku średnich przychodów, o których mowa w art. 14 u.p.d.o.f. Warunku, o którym mowa w pkt. 2, nie stosuje się do podatników, którzy:

• stosowali w 2019 r. formę opodatkowania, w przypadku której nie ustala się przychodów;

• rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej w ostatnim kwartale 2019 r. i nie uzyskali w tym okresie przychodów, o których mowa w art. 14;

• rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej w 2020 r.

Przez średnie przychody, o których mowa w pkt. 2, rozumie się kwotę stanowiącą iloraz przychodów, o których mowa w art. 14 u.p.d.o.f., uzyskanych w poprzednim roku podatkowym i liczby miesięcy, w których była prowadzona działalność gospodarcza w tym roku. Analogicznie, stosownie do treści art. 38i u.p.d.o.p., zwalnia się z obowiązku zwiększenia dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki na podstawie art. 25 ust. 19 pkt 2 i ust. 25 u.p.d.o.p. za poszczególne okresy rozliczeniowe przypadające w 2020 r., w których podatnik spełnił łącznie następujące warunki:

1) poniósł w danym okresie rozliczeniowym negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu COVID-19;

2) uzyskane przez niego w danym okresie rozliczeniowym przychody, o których mowa w art. 12 u.p.d.o.p., są niższe o co najmniej 50% w stosunku do analogicznego okresu poprzedniego roku podatkowego, a w przypadku podatnika, który rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w 2019 r. – w stosunku do uzyskanych w tym roku średnich przychodów, o których mowa w art. 12 u.p.d.o.p.

Warunku, o którym mowa w pkt. 2, nie stosuje się do podatników, którzy:

• stosowali w 2019 r. formę opodatkowania, w przypadku której nie ustala się przychodów;

• rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej w ostatnim kwartale 2019 r. i nie uzyskali w tym okresie przychodów, o których mowa w art. 14;

• rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej w 2020 r.

Przez średnie przychody, o których mowa w pkt. 2, rozumie się kwotę stanowiącą iloraz przychodów, o których mowa wart. 12 u.p.d.o.p., uzyskanych w poprzednim roku podatkowym i liczby miesięcy, w których była prowadzona działalność gospodarcza w tym roku. Jeżeli podatnik u.p.d.o.p., którego rok podatkowy zakończy się przed 1 października 2020 r., posiada zobowiązania, o których mowa w art. 18f ust. 1 pkt 2, i zobowiązania te nie zostaną uregulowane do dnia złożenia zeznania za ten rok, do zobowiązań tych nie stosuje się art. 18f ust. 5 i 6 u.p.d.o.p. Zobowiązania te podlegają doliczeniu do dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki począwszy od pierwszego okresu rozliczeniowego następnego roku podatkowego, nie wcześniej niż w rozliczeniu zaliczki za 2021 r., jeżeli do dnia terminu płatności tej zaliczki zobowiązanie to nie zostanie uregulowane (art. 38i ust. 4 u.p.d.o.p.).

Wykładnia powyższych przepisów jest następująca: dłużnik, który nie wykonuje terminowo zobowiązań, nie zwiększa wysokości zaliczki na podatek dochodowy. Nowelizacja przepisów nie odnosi się natomiast do sytuacji wierzycieli, którym dłużnicy zalegają z płatnościami. Należy zatem wnioskować, że uprawnienie wierzycieli w zakresie tzw. ulgi na złe długi pozostaje bez zmian i mają uprawnienie do obniżania podstawy opodatkowania.

2.3. Ulga B+R/stawka 5% IP BOX do rozliczenia w zaliczkach

Wśród innych, mniej znaczących z uwagi na krąg potencjalnych adresatów ulg, jakie rozwiązania tarczy antykryzysowej przyznają podatnikom, są te związane z działalnością badawczo-rozwojową związaną z walką z COVID-19. Chodzi zatem przede wszystkim o branżę farmaceutyczną. Bynajmniej zmiana nie polega finalnie na zmniejszeniu zobowiązania podatkowego. Ustawodawca przewidział możliwość rozliczenia tzw. ulgi B+R (odpowiednio art. 52t u.p.d.o.f. oraz art. 38l u.p.d.o.p.) nie na koniec roku, a już w zaliczkach na podatek dochodowy.

Jeszcze raz warto podkreślić – zmiana dotyczy wyłącznie przedsiębiorstw prowadzących prace badawczo-rozwojowe, których celem jest opracowanie produktów do przeciwdziałania COVID-19. Koszty kwalifikowane, o których mowa odpowiednio w art. 26e u.p.d.o.f./art. 18d upfo.p., ponoszone w 2020 r. na działalność badawczo-rozwojową, której celem jest opracowanie produktów niezbędnych do przeciwdziałania COVID-19, podatnik może odliczyć również od dochodu będącego podstawą obliczenia zaliczki, o której mowa odpowiednio w art. 44 ust. 3, 3g, 3f i 3h u.p.d.o.f./art. 25 ust. 1 lub 1b u.p.d.o.p.

Na podobnych zasadach prawodawca dał możliwość stosowania preferencyjnej 5% stawki w ramach tzw. IP Box już w zaliczkach na podatek od dochodów osiąganych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które wykorzystywane są do przeciwdziałania COVID-19. I tak, stosownie do treści art. 52u u.p.d.o.f., podatnicy, o których mowa w art. 30ca u.p.d.o.f., osiągający w 2020 r. kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które wykorzystywane są do przeciwdziałania COVID-19, o którym mowa w art. 2 ust. 2 usCOVID-19, mogą stosować w trakcie roku podatkowego do opodatkowania tych dochodów stawkę podatku, o której mowa w tym przepisie, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy.

Odpowiednio, zgodnie z treścią art. 38m u.p.d.o.p., podatnicy, o których mowa w art. 24d u.p.d.o.p., osiągający w roku podatkowym, który:

1) rozpoczął się przed 1 stycznia 2020 r., a zakończy po 31 grudnia 2019 r. lub

2) rozpoczął się po 31 grudnia 2019 r., a zakończy przed 1 stycznia 2021 r.

• kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które wykorzystywane są do przeciwdziałania COVID-19, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o COVID-19, mogą stosować w trakcie tego roku podatkowego do opodatkowania tych dochodów stawkę podatku, o której mowa w tym przepisie, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy.

2.4. Zgłoszenia o dokonaniu płatności na rachunek bankowy spoza tzw. „białej listy”

Zmiana, na którą czekali – bez wyjątku – wszyscy podatnicy, a którą ustawodawca zapowiadał już na początku roku, awięc jeszcze przed kryzysem związanym z COVID-19, była zmiana terminu raportowania przelewów dokonanych na rachunku spoza tzw. „białej listy”. W ramach tzw. tarczy antykryzysowej, na mocy art. 15zzn uCOVIDzm, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonych w związku z COVID-19, termin na złożenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 117ba § 3 o.p., art. 14 ust. 2i pkt 2 lub art. 22p ust. 4 u.p.d.o.f. i art. 12 ust. 4j pkt 2 lub art. 15d ust. 4 u.p.d.o.p. przedłuża się do 14 dni od dnia zlecenia przelewu.

3. Ulgi przysługujące podatnikom zaangażowanym w zwalczanie COVID-19

3.1. Darowizny przekazane na rzecz wskazanych podmiotów

Darowizny przekazane od 1 stycznia 2020 r. do 30 września 2020 r. na przeciwdziałanie COVID-19:

• podmiotom wykonującym działalność leczniczą, wpisanym do wykazu, o którym mowa w art. 7 uCOVID-19¹³;

• Agencji Rezerw Materiałowych z przeznaczeniem na cele wykonywania zadań ustawowych;

• Centralnej Bazie Rezerw Sanitarno-Przeciwepidemicznych z przeznaczeniem na cele wykonywania działalności statutowej;

• podatnicy mogę obliczyć od podstawy obliczenia podatku lub zaliczki na podatek (odpowiednio: art. 52n u.p.d.o.f./art. 38g u.p.d.o.p.)¹⁴.

O wysokości przyznanej ulgi decyduje moment przekazania darowizny. W przypadku darowizny przekazanej:

• do 30 kwietnia 2020 r. – odliczeniu podlega kwota odpowiadająca 200% wartości darowizny;

• w maju 2020 r. – odliczeniu podlega kwota odpowiadająca 150% wartości darowizny;

• od 1 czerwca 2020 r. do 30 września 2020 r. – odliczeniu podlega kwota odpowiadająca wartości darowizny.

3.2. Opodatkowanie darowizn stawką 0% VAT

Co w takim razie z opodatkowaniem przekazanych przez czynnych podatników darowizn na gruncie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług¹⁵ (dalej: u.p.t.u.)? W wyniku nowelizacji rozporządzenia w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i  usług¹⁶, na podstawie § 10 tego rozporządzenia w okresie do 31 sierpnia 2020 r. obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy, której przedmiotem są:

1) wyroby medyczne oraz wyroby medyczne do diagnostyki in vitro¹⁷;

2) szkło laboratoryjne i aparatura laboratoryjna;

3) produkty lecznicze oraz substancje czynne w rozumieniu ustawy z 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne¹⁸;

4) produkty biobójcze¹⁹ – chodzi wyłącznie o środki dezynfekujące;

5) specjalistyczne testy diagnostyczne służące do analizy i wykrywania czynników patogennych w organizmie człowieka, wodzie, powietrzu i glebie;

6) środki ochrony indywidualnej – wyłącznie maski, osłony/szyby ochronne na twarz, gogle, okulary ochronne, kombinezony, ochraniacze na buty, czepki i rękawice.

Obniżoną stawkę podatku stosuje się wyłącznie do dostaw towarów przeznaczonych na cele związane ze zwalczaniem zakażenia, zapobieganiem rozprzestrzenianiu się, profilaktyką oraz zwalczaniem skutków choroby zakaźnej wywołanej wirusem SARS-CoV-2, na rzecz:

1) Agencji Rezerw Materiałowych – na realizację zadań ustawowych;

2) Centralnej Bazy Rezerw Sanitarno- -Przeciwepidemicznych – na realizację zadań statutowych;

3) podmiotów wykonujących działalność leczniczą wpisanych do wykazu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 uCOVID-19.

Obniżoną stawkę podatku (0%) stosuje się pod warunkiem zawarcia pisemnej umowy darowizny między podatnikiem dokonującym dostawy tych towarów oraz wskazanym powyżej podmiotem, z której ma wynikać, że dostarczane towary będą wykorzystane na ww. cele. Obniżona stawka podatku może być stosowana do darowizny tych towarów dokonanych w okresie od 1 lutego 2020 r. do dnia wejścia w życie niniejszego przedmiotowego rozporządzenia – w tym przypadku zamiast umowy darowizny wystarczy, by strony na piśmie potwierdziły fakt dokonania takiej darowizny na wskazanych warunkach.

Porównując regulacje na gruncie obu rodzajów podatków, które dotyczą tych samych zdarzeń (darowizn przekazanych na rzecz konkretnych podmiotów w celu zwalczania COVID-19) dostrzec można od razu jedną kwestię. Otóż preferencja na gruncie ustawy o podatku dochodowym ( u.p.d.o.f. lub u.p.d.o.p.) przysługuje przy darowiznach przekazywanych w okresie od 1 stycznia 2020 r. do 30 września 2020 r. Zastosowanie stawki 0% VAT dotyczy darowizn przekazanych w okresie od 1 lutego 2020 r. do 31 sierpnia 2020 r. Bez komentarza.

3.3. Jednorazowy odpis amortyzacyjny

W celu aktywizacji podmiotów do zwalczania COVID-19 ustawodawca wprowadził dla podatników możliwość dokonywania jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych, które zostały nabyte w celu produkcji towarów związanych z przeciwdziałaniem COVID-19, o którym mowa w art. 2 ust. 2 u COVID-19, i wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w 2020 r. Za towary, o których mowa w zdaniu poprzednim, uważa się w szczególności: maseczki ochronne, respiratory, środki odkażające, medyczną odzież ochronną, ochraniacze na obuwie, rękawiczki, okulary, gogle, środki do dezynfekcji i higieny rąk (odpowiednio art. 52s u.p.d.o.f./art. 38k u.p.d.o.p.).

Powyższy przepis odnosi się do środków trwałych, które zostały nabyte w celu produkcji towarów. Obie ustawy – u.p.d.o.f. oraz u.p.d.o.p. – wprowadzają rozróżnienie na środki trwałe nabyte oraz środki trwałe wytworzone we własnym zakresie.

Co z jednorazowym odpisem od środków trwałych wytworzonych w celu produkcji towarów do zwalczania COVID-19? Nic, z wykładni przepisów wynika, ze jednorazowy odpis nie przysługuje: Lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie).

4. Zwolnienia i wyłączenia na gruncie u.p.d.o.f.

4.1. Nowe zwolnienia

Przysługujące niektórym podmiotom świadczenia przyznawane w ramach tzw. tarczy antykryzysowej zostały zwolnione z opodatkowania i oskładkowania. I tak, stosownie do treści art. 52m u.p.d.o.f., wolne od podatku od podatku dochodowego są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w 2020 r.:

• świadczenia postojowe, o których mowa w art. 15zq uCOVID-19

W przypadku osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, wykonujących umowę agencyjną, zlecenia lub inną umowę o świadczenie usług, wypłacone w 2020 r. świadczenie postojowe jest zwolnione z podatku dochodowego, jeżeli nie podlegają one ubezpieczeniom społecznym z innych tytułów, • świadczenia polegające na zakwaterowaniu i wyżywieniu, o których mowa w art. 15x ust. 3 pkt 1 uCOVID-19. Tym samym zwalnia się od podatku świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika, polegające na zapewnieniu w 2020 r. zakwaterowania oraz wyżywienia niezbędnego do realizacji obowiązków pracowniczych.

4.2. Brak przychodu przy zwolnieniu ze składek ZUS

Kolejną, istotną kwestią jest to, że zwolnienie z obowiązku opłacania składek do ZUS, o które na podstawie art. 31zo uCOVIDzm może starać się część osób fizycznych, nie stanowi z woli ustawodawcy dodatkowego przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od sób fizycznych (art. 31zx uCOVIDzm).

4.3. Nowe limity wybranych zwolnień

Mniejsze zastosowanie praktyczne od powyższych zwolnień dla reglamentowanych świadczeń będą miały nowe limity zwolnień dla niektórych świadczeń otrzymywanych przez osoby fizyczne. Trzeba bowiem przyjąć założenie, że te dodatkowe świadczenia te osoby fizyczne otrzymają. Z czyich środków? Mowa o czasowo obowiązujących przepisach (art. 52l u.p.d.o.f.), na mocy których wolne od podatku dochodowego są:

• zapomogi wypłacane z funduszy zakładowej lub międzyzakładowej organizacji związkowej pracownikom należącym do tej organizacji – do wysokości nieprzekraczającej w 2020 r. kwoty 3 000 zł (art. 21 ust. 1 pkt 9a u.p.d.o.f. – podwyższenie z dotychczas obowiązującego limitu 1 000 zł);

• zapomogi otrzymane w przypadku indywidualnych zdarzeń losowych, klęsk żywiołowych, długotrwałej choroby lub śmierci z innych źródeł, – do wysokości nieprzekraczającej w2020 r. kwoty 10 000 zł (art. 21 ust. 1 pkt 26 lit. b u.p.d.o.f. – podwyższenie z dotychczas obowiązującego limitu 6 000 zł);

• wartość otrzymanych przez pracownika w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której mowa w przepisach o ZFŚS, rzeczowych świadczeń oraz otrzymanych przez niego w tym zakresie świadczeń pieniężnych, sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych, łącznie do wysokości nieprzekraczającej w 2020 i 2021 r. kwoty 2 000 zł (art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. – podwyższenie z dotychczas obowiązującego limitu 1 000 zł) Nie są rzeczowymi świadczeniami bony, talony i inne znaki, uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi – zwolnienie nie ma zastosowania w ogóle;

• dopłaty z innych źródeł niż fundusz socjalny i ZFŚS do wypoczynku dzieci i młodzieży do lat 18, zorganizowanego przez podmioty prowadzące działalność w tym zakresie w formie wczasów, kolonii, obozów i zimowisk, w tym również połączonego z nauką, pobytu na leczeniu sanatoryjnym, w placówkach leczniczo-sanatoryjnych, rehabilitacyjno-szkoleniowych i leczniczo-opiekuńczych, oraz przejazdów związanych z tym wypoczynkiem i pobytem na leczeniu – do wysokości nieprzekraczającej w 2020 i 2021 r. kwoty 3 000 zł (art. 21 ust. 1 pkt 78 lit. b) – podwyższenie z dotychczas obowiązującego limitu 2 000 zł).

5. Podsumowanie

Zmiany wprowadzone do tej pory przez ustawodawcę w ramach tzw. tarczy antykryzysowej mają charakter doraźny. Jest to bieżąca reakcja związana z wieloma ograniczeniami w funkcjonowaniu przedsiębiorstw oraz urzędów państwowych. Poza wskazanymi w niniejszej publikacji wyjątkami, nie są to jednak zmiany, których zapewne oczekiwaliby przedsiębiorcy. Zmiany podatkowe dla znacznej większości podatników nie zmniejszają ich obciążeń fiskalnych. Ba, zwolnienie ze składek ZUS może oznaczać ich zwiększenie, co związane jest z możliwością obniżenia podstawy opodatkowania o ich wysokość. Obecnie mamy do czynienia głównie z odroczeniem w czasie pewnych obowiązków sprawozdawczych i informacyjnych, innymi zasadami stosowania obecnych rozwiązań. Generalnie nic, co za dużo kosztuje budżet. Mowa oczywiście o rozwiązaniach podatkowych. Należy mieć nadzieję, że prawodawca po szerszej analizie ekonomicznych skutków epidemii, mając na uwadze interes publiczny, zadba o przedsiębiorców, bo podatki nie biorą się z nieba.

____________________________________

1 § 1 Rozporządzenie Ministra Finansów z 27 marca 2020 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) i wpłaty należnego podatku przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. 2020 poz. 542).

2 Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2019 poz. 865, ze zm.).

3 Działalności, o której mowa w art. 3 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (tj. Dz.U. 2019 poz. 688, ze zm.).

4 Rozporządzenie Ministra Finansów z 31 marca 2020 r. w sprawie określenia innych terminów wypełniania obowiązków w zakresie ewidencji oraz w zakresie sporządzenia, zatwierdzenia, udostępnienia i przekazania do właściwego rejestru, jednostki lub organu sprawozdań lub informacji (Dz.U. 2020 poz. 570).

5 Art. 82 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2019 poz. 900 ze zm., dalej: o.p.).

6 Rozporządzenie Ministra Finansów z 31 marca 2020 r. w sprawie przedłużenia terminów do sporządzenia i przesłania niektórych informacji podatkowych (Dz.U. 2020 poz. 563).

7 Ibidem.

8 Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2019 poz. 1387 ze zm.).

9 Ustawa z 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2020 poz. 568). Ustawa ta zmieniła ustawę z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. 2020 poz. 374 i 567), dalej: uCOVID-19.

10 T.j. Dz.U. 2020 poz. 19, dalej: k.k.s.

11 Regulacje te odwołują się do procentowego (15% lub 25%) spadku sprzedaży towarów lub usług w ujęciu ilościowym lub wartościowym w konkretnych okresach. Dla przykładu: podatnik sprzedał w zeszłym roku tego samego okresu 10 aut za łączną kwotę 1 mln złotych, a obecnie po zmianie marki 5 aut za 2 mln złotych – co pozwala stwierdzić, że wystąpił o 50% spadek sprzedaży w ujęciu ilościowym. W przepisie ustawodawca posłużył się alternatywą łączną „lub” – ujęciu ilościowym lub wartościowym. Pojawia się zatem pytanie: czy pomoc oferowana ze środków publicznych na pewno dotrze przede wszystkim do przedsiębiorców, którzy bezpośrednio i w sposób nagły zostali dotknięci przez ograniczenia występujące dla zwalczania COVID-19?

12 Por. art. 22 § 2a o.p.

13 Darowizny powinny być przekazywane tylko na rzecz placówek medycznych, które są zamieszczone w wykazach dyrektorów poszczególnych oddziałów wojewódzkich NFZ (udostępnianych np. na stronach www. oddziałów).

14 Dokładniej: od podstawy obliczenia podatku ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. (PIT); od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. w celu obliczenia podatku lub zaliczki, po odliczeniu darowizn na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 i 8 u.p.d.o.p.

15 T.j. Dz.U. 2020 poz. 106.

16 Rozporządzenie Ministra Finansów z 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. 2020 poz. 527).

17 W rozumieniu ustawy z 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (t.j. Dz.U. 2020 poz. 186) lub rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz.Urz. UE L 117 z 5 maja 2017, s. 1, z późn. zm.).

18 T.j. Dz.U. 2019 poz. 499.

19 W rozumieniu rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 528/2012 z 22 maja 2012 r. w sprawie udostępniania na rynku i stosowania produktów biobójczych (Dz.Urz. UE L 167 z 27 czerwca 2012, s. 1, z późn. zm.).