Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wyłączenie z opodatkowania VAT

1. Wprowadzenie

W dniu 22 maja 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał indywidualną interpretację prawa podatkowego, dotyczącą skutków podatkowych transakcji zbycia zakładu produkcyjnego3. Wnioskodawcami były dwie spółki z o.o. – jedna, będąca stroną postępowania, która zamierza sprzedać drugiej z nich zakład produkcyjny, przy czym obie mają siedziby w Polsce i są zarejestrowanymi podatnikami VAT. Na spółkę zainteresowaną zakupieniem zakładu zostaną przeniesione jego składniki majątkowe, a kupujący będzie dalej kontynuował jego działalność. Według wnioskodawców zakład ten stanowi obecnie ZCP i będzie miał taki status w dniu sprzedaży w myśl art. 4a pkt 4 up.d.o.p., a zatem dojdzie do sprzedaży ZCP zgodnie z art. 2 pkt 27e u.p.t.u., podlegającej wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy.

2. Cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Wnioskodawcy uzasadniali, że zakład produkcyjny spełnia kryteria organizacyjne, funkcjonalne i finansowe jako niezależne przedsiębiorstwo, które jest przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych i tak też będzie po transakcji sprzedaży. Wnioskodawcy podkreślali też, że organy podatkowe wiele razy zwracały uwagę, że ZCP nie jest sumą określonych składników, ale ich zorganizowanym zespołem.

Pod względem organizacyjnym zakład, który produkuje, sprzedaje i dystrybuuje produkty żywnościowe (jest oddziałem wnioskodawcy, ma inny adres jak spółka i tak też figuruje w KRS) został wyodrębniony w strukturze spółki na mocy uchwały jej zarządu, przy czym wnioskodawcy wskazali, że do takiego wydzielenia powinno dojść – wedle doktryny – na podstawie statutu, regulaminu bądź aktu o podobnym charakterze4. Zakład ma swoje wydziały, stałych pracowników (m.in. specjalistów na samodzielnych stanowiskach), dyrektora zatrudnionego przez biuro zarządu, zaś do przeniesienia personelu do nabywcy tego zakładu, zgodnie z transakcją sprzedaży, dojdzie poprzez przejście zakładu pracy, w myśl art. 231 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy5.

Wedle wnioskodawców takie składniki majątku jak m.in. nieruchomość, budynki, budowle, magazyn, infrastruktura techniczna oraz informatyczna wykorzystywana w zakładzie, samochody przy obsłudze działalności produkcyjnej, umowy handlowe i usługowe, zasoby ludzkie, pracownicze umowy i zobowiązania, umożliwią nabywającej zakład spółce prowadzenie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa6. O wyodrębnieniu funkcjonalnym zakładu świadczy też samodzielne zatrudnianie pracowników i odprowadzanie stosownych składek do ZUS. W tym kontekście, we wspólnym wniosku o interpretację, zwrócono też uwagę na wyrok NSA z 26 czerwca 2008 r.7, iż w celu zbycia przedsiębiorstwa niezbędne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków umożliwiających mu kontynuację realizowanej przedtem w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.

Wnioskodawcy, uzasadniając fakt wyodrębnienia finansowego zakładu, wskazali, że możliwe jest przyporządkowanie do niego przychodów, określonych kosztów (m.in. wynagrodzeń, remontów, eksploatacji samochodów, materiałów, szkoleń i podróży służbowych), należności i zobowiązań, sporządzenie rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych, a także przypisanie ewidencji zdarzeń gospodarczych dotyczących tego zakładu. Zakład ten ma również osobne miejsce powstawania kosztów (MPK). W ocenie wnioskodawców spełnienie przez zakład ww. kryteriów oznacza, że stanowi on ZCP i w związku z tym transakcja jego sprzedaży, zgodnie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

3. Wyrok TSUE a definicja ZCP

Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawców za prawidłowe, wskazując, że przepisów u.p.t.u. nie stosuje się wobec transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ale też niezaistnienie którejkolwiek z wyżej przedstawionych przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za ZCP w myśl art. 2 pkt 27 u.p.t.u. Stwierdził też, że w celu uznania zespołu składników majątkowych za ZCP nie wystarczy jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, gdyż musi ona posiadać pełną odrębność, konieczną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Dyrektor KIS powołał się również na wyrok TSUE z 27 listopada 2003 r.8, zgodnie z którym „jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu
art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów”. Zatem wg fiskusa legalna definicja ZCP ujęta w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE9 i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”.

___________________________

1 T.j. Dz.U. 2020 poz. 106 ze zm.
2 Taki sam zapis występuje w art. 4a pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej u.p.d.o.p. (t.j. Dz.U. 2019 poz. 865, ze zm.).
3 Sygn. 0114-KDIP1-1.4012.133.2020.5.EW.
4. Wnioskodawcy przywołali tu interpretacje podatkowe Dyrektora KIS: z 27 lutego 2018 r., sygn. 0115-KDIT1 2. 4012.877.2017.2.DM i z 21 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL13.4012.91.2018.1.JN.
5. T.j. Dz.U. 2019 poz. 1040.
6. Wnioskodawcy powołali się tu na wnioski m.in. z interpretacji podatkowych Dyrektora KIS: z 10 maja 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.220.2019.1.AJ i z 15 listopada 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.514.2019.2.EW.
7. Sygn. akt I FSK 688/07.
8. Wyrok TSUE z 27 listopada 2003 r., Zita Modes Sàrl przeciwko Administration de l’enregistrement et des domaines, C-497/01.
9. Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.Urz. UE L 347/1.