Klauzule przeciwko unikaniu opodatkowania – projektowane zmiany, najnowsze poglądy orzecznictwa

1. Modyfikacje generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania

Mówiąc o klauzuli generalnej przeciwko unikaniu opodatkowania, uregulowanej na gruncie art. 119a-119f ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa¹ (dalej o.p.), nie sposób nie odnieść się, chociażby pokrótce, do najważniejszych zmian, jakie nastąpiły w ramach tej instytucji w 2019 r. W pierwszej kolejności wskazać należy na zaostrzenie samej definicji unikania opodatkowania. Do niedawna za unikanie opodatkowania uważano podejmowanie w sposób sztuczny czynności (lub zespołu czynności) sprzecznej z celem i przedmiotem ustawy podatkowej, przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej (zgodnie z art. 119d w dawnym brzmieniu, czynność uznawano za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności należało uznać za mało istotne). Na gruncie obecnych przepisów za unikanie opodatkowania uznać należy natomiast działanie, którego głównym lub jednym z głównych celów było osiągnięcie korzyści podatkowej, a sposób działania był sztuczny. Ryzyko zastosowania klauzuli wystąpi zatem po stronie podatnika dokonującego określonej czynności głównie w celach gospodarczych, jeżeli cel podatkowy również należałoby uznać w okolicznościach konkretnej sprawy za istotny.

Zgodnie z dawnym brzmieniem przepisów klauzulowych, ich zastosowanie wiązać należało z czynnością, której głównym celem była korzyść podatkowa. Obecnie ustawodawca zasadniczo „odwrócił” kierunek argumentacji – klauzula nie będzie mieć zastosowania, jeżeli dominującym celem czynności (lub zespołu czynności) jest cel ekonomiczny, co wynika z nowej definicji pojęcia „sztuczności działania”. Dawniej, zgodnie z art. 119c § 1 o.p., określony sposób działania uznawało się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należało przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami, innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Obecnie natomiast, w myśl art. 119c § 1 o.p., sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (jednakże taką przyczyną nie może być osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z celem ustawy bądź przepisu). Jak stanowi z kolei art. 119d w aktualnym brzmieniu, przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności, wskazane przez stronę.

Kolejną istotną zmianą w przepisach klauzulowych było zasadnicze ograniczenie przesłanek wyłączających ich zastosowanie. Z katalogu zawartego w art. 119b o.p. usunięto przesłankę wartości korzyści podatkowych osiągniętych z tytułu kwestionowanej czynności (do tej pory do zastosowania klauzuli potrzebna była korzyść lub suma korzyści podatkowych wynikająca z czynności „sztucznej”, przekraczająca 100 000 zł), przesłankę niezałatwienia w terminie wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej oraz przesłankę możliwości zastosowania przepisów szczególnych, które przeciwdziałać będą unikaniu opodatkowania. W obecnym stanie prawnym klauzulę generalną stosować można do każdego przypadku kwalifikującego się jako unikanie opodatkowania, bez względu na wartość osiągniętej z tego tytułu korzyści podatkowej, a także całkowicie niezależnie od możliwości odniesienia się do tzw. małych klauzul przeciwko unikaniu opodatkowania, zawartych w szczególnych przepisach.

Ustawodawca pozostawił jedynie dwie przesłanki wyłączające możliwość stosowania regulacji klauzulowych, tj.:

1) przypadek uzyskania przez podmiot opinii zabezpieczającej,

2) przypadek, gdy „unikanie opodatkowania” dotyczy VAT oraz do opłat i niepodatkowych należności budżetowych.

Istotną zmianą jest również wprowadzenie sankcji podatkowej dla podmiotów objętych decyzją wydaną z zastosowaniem klauzuli w postaci obciążenia dodatkowym zobowiązaniem podatkowym. Warto wskazać także na przepis przejściowy stanowiący, do jakich przypadków nowe, restrykcyjne przepisy klauzulowe znajdą zastosowanie. Zgodnie z art. 35 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw2 (dalej: u.z.p.d.o.f.p.18) omówione wyżej regulacje dotyczące klauzuli generalnej mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej (tj. po 1 stycznia 2019 r.), a w przypadku podatków, które są rozliczane okresowo – uzyskanej w okresach rozliczeniowych rozpoczynających się w dniu wejścia w życie rzeczonej ustawy albo po tym dniu. Podobną zasadę intertemporalną przewidziano odnośnie do obciążeń dodatkowym zobowiązaniem podatkowym (art. 34 u.z.p.d.o.f.p.18).

2. Poglądy orzecznictwa w zakresie przesłanek zastosowania klauzuli generalnej

Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące przepisów klauzulowych nie jest jeszcze zbyt bogate, ze względu na stosunkową nowość omawianych przepisów. Większość rozpatrywanych przez sądy spraw w tym zakresie ma charakter zasadniczo wpadkowy, związany z pomocniczymi instytucjami przewidzianymi przez przepisy klauzulowe. Taką instytucją są opinie zabezpieczające. Zainteresowany podmiot, który nie jest pewien, czy konkretna czynność stanowi unikanie opodatkowania, może zwrócić się do Szefa KAS o wydanie opinii w tym zakresie. Jeżeli klauzula nie znajduje w konkretnym przypadku zastosowania, organ wydaje opinię, jeżeli jest inaczej – Szef KAS odmawia wydania opinii. Odmowa taka podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego.

Sądy wypowiadają się również w sprawach wszczętych na skutek skarg na postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 14b § 5b pkt 1 o.p. właściwy organ podatkowy zobowiązany jest odmówić wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności stanowiącej unikanie opodatkowania w rozumieniu klauzuli generalnej.

Sądy, rozpatrując sprawy klauzulowe, najczęściej najwięcej uwagi poświęcają przesłance sztuczności czynności, odwołując się do zawartych przez ustawodawcę wskazówek, które mogą wskazywać na taki sposób działania. Ich katalog zawarty został w art. 119c § 2 o.p., przy czym nowelizacja dokonana przez u.z.p.d.o.f.p.18 z 2019 r. dość znacznie go poszerzyła. Wśród omawianych czynników wyróżnić można występowanie:

1) nieuzasadnionego dzielenia operacji,

2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego,

3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności,

4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących,

5) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, iż działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania,

6) sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych,

7) zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty,

8) angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) lub art. 11j ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych³ (dalej: u.p.d.o.p.).

Wśród przedstawicieli sądów administracyjnych spotkać można się z poglądem, iż nie jest czynnością sztuczną sama restrukturyzacja określonego podmiotu. Jeżeli organ podatkowy w takim działaniu dopatruje się nadużycia, musi dokładnie wyjaśnić, na czym polegało. Takie stanowisko przedstawił NSA w wyroku z 31 stycznia 2019 r.⁴.

Orzecznictwo

„Analizując schemat przedstawionego przez skarżących modelu restrukturyzacji z odpowiednim modelem zaprezentowanym przez organ, sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że różnica pomiędzy czynnościami podjętymi przez skarżących a czynnościami odpowiednimi wskazanymi przez organ sprowadza się do przeniesienia innych składników majątkowych i przekształcenia w spółkę osobową spółki wydzielonej, a nie spółki dzielonej. Tego rodzaju rozbieżność nie może zostać uznana zawystarczającą do stwierdzenia, że skarżący działali w sposób sztuczny. Jak trafnie to wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, podatnik nie ma obowiązku maksymalizacji wysokości zobowiązania podatkowego. Brak podstaw prawnych do zakwestionowania przyjętej przez skarżących formy restrukturyzacji spółki (podział przez wydzielenie) oznacza, że sposób rozdysponowania majątku mieści się w ramach swobody działalności gospodarczej. Ponadto każdy podział przez wydzielenie zakłada dalsze funkcjonowanie spółki dzielonej, przeniesieniu podlega bowiem część jej majątku (art. 529 § 1 pkt 4 i art. 528 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych⁵ – dalej k.s.h.)”.

Za zespół czynności rodzący przypuszczenie co do występowania unikania opodatkowania, może być natomiast uznany przypadek, w którym przedsiębiorca wycofuje nieruchomość ze swojej działalności, przekształca przedsiębiorstwo w spółkę z o.o., aby następnie wynająć dla niej nieruchomość. Takie stanowisko wyraził NSA w wyroku z 19 grudnia 2019 r.⁶.

Orzecznictwo

„Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd autorki skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji nie miał dostatecznych podstaw do stwierdzenia, że organ w wydanym postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania nie zawarł przekonującej argumentacji, iż elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stać się przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. Przeciwnie, należało uznać, że organ w zaskarżonym postanowieniu wystarczająco wyjaśnił, że wycofanie nieruchomości z działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, a następnie jej wynajęcie spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy może zostać podjęte wyłącznie lub przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119a § 1 o.p. Na uwagę zasługuje to, że Wnioskodawca, który zamierza dokonać przekształcenia w spółkę kapitałową, planuje dalsze wykorzystywanie hali produkcyjnej w działalności gospodarczej nowo powstałej spółki kapitałowej, która będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość czynszu uiszczanego na rzecz Wnioskodawcy. Z zaskarżonego do sądu postanowienia wynika, w czym organ upatruje korzyści podatkowej i zapatrywanie organu w tym względzie jest obiektywnie uzasadnione. Z postanowienia wynika też stanowisko organu, że tak uzyskana korzyść podatkowa może być sprzeczna z celem i przedmiotem art. 16a ust. 1 i art. 16i ust. 1 u.p.d.o.p., wskazane regulacje prawne określają bowiem maksymalne stawki amortyzacyjne środków trwałych”.

Za działanie mogące zostać uznane za sztuczne uznano również zespół czynności polegający na przekształceniu spółki z o.o. w spółkę jawną po to, aby nowo powstałą spółkę zlikwidować i przejąć jej majątek. Stanowisko takie zaaprobował NSA w wyroku z 12 grudnia 2019 r.⁷.

Orzecznictwo

„Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko WSA w Poznaniu, który zaaprobował ocenę organu co do istnienia podstaw do uzasadnionego przypuszczenia, że opisane przez skarżącego przedsięwzięcie może zmierzać do uniknięcia opodatkowania. Opisane we wniosku o interpretację okoliczności wskazują, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną i następnie zlikwidowanie w ten sposób wykreowanego podmiotu (spółki jawnej) i przekazanie składników majątku tej spółki jawnej mogło nie mieć innego celu aniżeli osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Wnioski w tym zakresie uzasadniono faktem, iż w sytuacji, gdyby spółka z o.o. nie ulegała przekształceniu, a jedynie likwidacji z podziałem majątku osoby prawnej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w następstwie czego wnioskodawca otrzymałby część majątku likwidowanej spółki kapitałowej, to u wnioskodawcy powstałby przychód z udziału w zyskach osób prawnych. […] Tymczasem, opisane we wniosku o wydanie interpretacji czynności opierają się na konsekwencjach przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną, w następstwie czego spółka jawna, jako sukcesor sp. z o.o., uzyskałaby możliwość rozpoznania jako koszt podatkowy wydatków poniesionych przez sp. z o.o. na nabycie nieruchomości, którą to wspomniana spółka otrzymała w następstwie podziału przez wydzielenie od innej spółki kapitałowej. Nie może zatem rodzić uzasadnionych wątpliwości stanowisko sądu pierwszej instancji, że dokonując przedstawionej analizy organ uprawdopodobnił w sposób znajdujący oparcie w opisanym zdarzeniu przyszłym, że głównym celem czynności przedstawionych przez wnioskodawcę może być osiągnięcie korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119e o.p., a jednocześnie spełnione zostały pozostałe przesłanki określone w art. 119a § 1 o.p., tj. sprzeczność wskazanej we wniosku czynności z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej sztuczność sposobu działania”.

Wątpliwości w zakresie unikania opodatkowania kapitałów pieniężnych w odniesieniu do innego rodzaju przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową i późniejszej jej likwidacji, wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w innym wyroku z 12 grudnia 2019 r.⁸.

Orzecznictwo

„Skarżący nabył udziały w tej spółce w drodze umowy sprzedaży oraz w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w spółce kapitałowej wymienionej w załączniku nr 3 do u.p.d.o.f. […] Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia spółki holdingowej w spółkę osobową (jawną lub komandytową ‒ dalej: spółka osobowa), a w przyszłości dokonać jej likwidacji. W wyniku rozwiązania/likwidacji spółki osobowej zainteresowany może otrzymać różne składniki majątku, np. udziały/akcje spółek kapitałowych, obligacje, weksle (dalej łącznie: papiery dłużne). Aktywa zostaną nabyte przez spółkę holdingową lub spółkę osobową w drodze umowy sprzedaży. Do dnia rozwiązania/ likwidacji spółki osobowej koszt nabycia aktywów nie zostanie rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu (jako koszt bezpośrednio związany z uzyskiwanym przychodem, koszt nabycia aktywów powinien być rozpoznany jako koszt podatkowy dopiero w momencie odpłatnego zbycia). Po otrzymaniu aktywów w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki osobowej zainteresowany nie wyklucza ich zbycia (w tym możliwe jest ich zbycie w celu umorzenia). Zbycie (w tym zbycie w celu umorzenia) aktywów nastąpi przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie/likwidacja spółki osobowej. W takiej sytuacji prawidłowe jest stanowisko WSA w Poznaniu, który zaaprobował ocenę organu co do istnienia podstaw do uzasadnionego przypuszczenia, że opisane przez skarżącego przedsięwzięcie może zmierzać do uniknięcia opodatkowania”.

Jako budzące wątpliwości w zakresie unikania opodatkowania ocenione mogą być również czynności polegające na ukształtowaniu stosunku wspólników na podstawie założenia tzw. spółki cichej, jeżeli taki model wiąże się dla wspólnika cichego z korzyścią podatkową. Można wskazać tu na sprawę, której dotyczył nieprawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 20 listopada 2019 r.⁹, gdzie wspólnik cichy, nieprowadzący działalności gospodarczej ani niepodlegający zatrudnieniu, miał wnieść do spółki wkład w postaci świadczenia określonych czynności.

Orzecznictwo

„Sąd podziela również argumentację organu wskazującą na korzyści podatkowe uzyskane przez wspólnika cichego w związku z udziałem w tego rodzaju spółce. Dyrektor trafnie zwrócił uwagę, że przychody z tytułu udziału w spółce cichej będą opodatkowane jako dochody z innych źródeł (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.) z uwagi na nieprowadzenie przez wspólnika cichego działalności gospodarczej. W odniesieniu do dochodów z innych źródeł nie znajduje zastosowania zaliczkowy mechanizm poboru podatku. Z uwagi z kolei na datę wypłaty zysku dochodzi do przesunięcia opodatkowania co najmniej o rok podatkowy, a biorąc pod uwagę zaliczki na podatek dochodowy (przy źródłach z art. 12-14 u.p.d.o.f.) płatność podatku (zaliczki) przesuwa się o dwa lata. Trafnie zwrócono również uwagę na brak regulacji ograniczających odroczenie wypłaty zysku spółki cichej. Dodatkowo koszty uzyskania przychodów z innych źródeł rozpoznawane są na zasadach ogólnych, gdy tymczasem koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy mają charakter ryczałtowy. Mając powyższe na uwadze organ wywiódł, że w przedstawionym stanie faktycznym może dojść do wystąpienia korzyści podatkowej (w rozumieniu art. 3 pkt 18 o.p.) w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz odsunięcia w czasie jego powstania. Skarżąca przedstawiając własne stanowisko w sprawie, przedstawiła korzystny dla wspólnika cichego model opodatkowania, który pozwala na rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych mimo nieprowadzenia przez niego działalności gospodarczej, nie skutkujący ponadto obowiązkiem bieżącego regulowanie zaliczek na podatek. Tymczasem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej istnieje zaliczkowy model poboru podatku, ponadto w przypadku stosunku pracy koszty uzyskania przychodów ustalane są w sposób ryczałtowy, nie zaś na zasadach ogólnych”.

3. Uchwały Rady ds. Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania

Zgodnie z art. 119m § 1 o.p., Rada ds. Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania (dalej: Rada PUO) to niezależny organ, którego zadaniem jest opiniowanie zasadności zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania lub środków ograniczających umowne korzyści w indywidualnych sprawach. Prezentowane przez Radę stanowiska, dotyczące stosowania tzw. klauzuli generalnej, mogą mieć zatem istotne znaczenie dla praktyków prawa. Niestety wydane przez nią 18 grudnia 2019 r. uchwały Nr 3, 4 i 5 nie napawają optymizmem.

W uzasadnieniu przedmiotowych uchwał podjęte zostały przez Radę istotne dla podatników rozważania odnoszące się do zagadnień związanych ze stosowaniem w praktyce przepisów klauzulowych, tj. metody wykładni przesłanek stosowania klauzuli generalnej, zasady określania momentu osiągnięcia korzyści podatkowej, w rozumieniu przepisów klauzulowych, w ramach podatku dochodowego od osób fizycznych oraz wątpliwości natury konstytucyjnej, dotyczących możliwości stosowania regulacji klauzulowych do korzyści osiągniętych na skutek czynności podjętych jeszcze przed wprowadzeniem regulacji w życie.

Rozpatrywana przez Radę sprawa dotyczyła zespołu czynności podjętych przez podatnika oraz członków jego rodziny na przełomie lat 2015-2016 (lecz przed lipcem 2016 r.), mających na celu zbycie posiadanych akcji spółki akcyjnej – za pośrednictwem specjalnie powołanych do tego celu spółek celowych – na rzecz zewnętrznego inwestora¹⁰. Oceniając przedstawiony przypadek, Rada odnosiła się zatem do przepisów klauzulowych w pierwotnym brzmieniu, sprzed nowelizacji z 2019 r., mając na względzie również przepis przejściowy ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw¹¹ (dalej: u.z.o.p.16) wprowadzającej do o.p. regulacje klauzulowe, w myśl którego mają one zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po 15 lipca 2016 r. (art. 7 u.z.o.p.16).

Przypomnieć należy, iż do 31 grudnia 2018 r. ustawodawca za działanie mające na celu unikanie opodatkowania uznawał podejmowanie czynności w sposób sztuczny przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Określony sposób działania kwalifkowano jako sztuczny, jeżeli nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami, a nie osiągnięciem korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Czynność uznawano natomiast za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należało uznać za mało istotne (art. 119d w dawnym brzmieniu).

Opierając się na regulacjach klauzulowych, Rada wskazała na cztery przesłanki warunkujące możliwość zastosowania klauzuli generalnej, tj.:

1) przesłankę osiągnięcia korzyści podatkowej,

2) przesłankę działania w celu osiągnięcia korzyści podatkowej,

3) przesłankę sztuczności działania,

4) przesłankę sprzeczności korzyści podatkowej z celem i przedmiotem przepisu ustawy.

Za dość istotne uznać należy podjęte przez Radę rozważania w zakresie drugiej i trzeciej przesłanki. W ocenie Rady przesłanki te na pewnej płaszczyźnie zazębiają się ze sobą: przesłanka działania w celu osiągnięcia korzyści odnosi się dowskazanego przez stronę postępowania celu konkretnej czynności, przesłanka sztuczności – do motywów działania podatnika (przy zastosowaniu wzorca „rozsądnego podmiotu”). Wątpliwości budzić może jednak stanowisko Rady dotyczące samej przesłanki działania w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. W jej ocenie, z wyjaśniającego znaczenie tej przesłanki art. 119d nie można wyciągać wniosku, iż każdy wskazany przez podatnika cel czynności, inny niż osiągnięcie korzyści podatkowej, wyłączać będzie stosowanie klauzuli. Rada zdaje się sugerować natomiast, iż wskazywane przez podatnika cele ekonomiczne czynności odnosić się powinny stricte do tej czynności, tj. nie mogą być to cele, które „możliwe byłyby również do osiągnięcia, gdyby podatnik od początku dokonał czynności odpowiedniej”¹² (czynność odpowiednia to czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej). Inaczej cele te Szef KAS będzie mógł uznać za mało istotne w kontekście konkretnej sprawy.

Przywołana powyżej argumentacja Rady wzbudza wątpliwości. Zdaje się całkowicie pomijać treść przesłanki sztuczności czynności podlegającej postępowaniu klauzulowemu. Innymi słowy, Rada ignoruje fakt, że czynności prowadzące do korzyści podatkowych mogą wiązać się z realizacją celów niepodatkowych, lub zakłada, że „rozsądny podmiot”, mający do wyboru kilka metod realizacji konkretnego celu gospodarczego, zawsze wybierze tę metodę, która nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej. Powyższe prowadzić może do wniosku, że w ocenie Rady „czynnością odpowiednią”, a więc pożądaną z perspektywy regulacji klauzulowych, jest co do zasady czynność maksymalizująca zysk Skarbu Państwa przez minimalizację korzyści podatkowej strony.

Pogląd taki uznać należy za stricte profiskalny, jednakże może mieć on istotne znaczenie z perspektywy wykładni przepisów klauzulowych w aktualnym brzmieniu, ponieważ obecnie unikaniem opodatkowania jest podejmowana w sposób sztuczny czynność lub zespół czynności, których celem lub jednym z głównych celów było osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z celem ustawy (z literalnego brzmienia przepisu wynika zatem, że wskazanie innych niż podatkowe celów czynności nie wykluczy stosowania klauzuli), przy czym brak sztuczności utożsamiany jest tutaj z działaniem wzorcowego podmiotu, dokonującego czynności w konkretnych okolicznościach sprawy w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W aktualnym stanie prawnym „odpowiednia czynność” rozumiana jest zasadniczo tak samo, jak przed 1 stycznia 2019 r., z tym, że ustawodawca definicję owego pojęcia wzbogacił o brak sztuczności (odpowiednia czynność nie może być podejmowana w sposób sztuczny, por. art. 119a § 3 o.p.). Jeżeli zatem za Radą stwierdzimy, że odpowiednią czynnością w rozumieniu przepisów klauzulowych jest czynność minimalizująca korzyść podatkową strony, konsekwentnie przyjąć należy, iż w obecnym stanie prawnym niesztucznym sposobem działania będzie działanie podejmowane wyłącznie z przyczyn ekonomicznych i nieprowadzące do osiągnięcia jakiejkolwiek korzyści podatkowej w rozumieniu ustawy, o ile tożsamy cel ekonomiczny może w konkretnym przypadku zostać osiągnięty również na gruncie innej czynności nieprowadzącej do powstania korzyści podatkowej (czynnością niesztuczną będzie mogła być zatem czynność „ubocznie” generująca korzyść podatkową wyłącznie, jeżeli podstawowego celu czynności nie będzie można osiągnąć inaczej, tj. w sposób niegenerujący „ubocznych” korzyści podatkowych).

Trzeba podkreślić, że na gruncie takiej koncepcji interpretacyjnej klauzula generalna nie chroni Skarbu Państwa przed agresywną optymalizacją, lecz przed jakąkolwiek optymalizacją podatkową, co ma istotne znaczenie z perspektywy likwidacji przez ustawodawcę progu 100 000 zł wyłączającego stosowanie przepisów klauzulowych, a co wydaje się być sprzeczne z celem omawianej instytucji postulowanym w projekcie pierwotnej ustawy wprowadzającej klauzulę generalną. Nie sposób nie zauważyć też, iż prezentowany przez Radę sposób rozumienia „odpowiedniej czynności” nie znalazł akceptacji sądów administracyjnych na gruncie przepisów w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2019 r. Można przywołać tu pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 31 stycznia 2019 r.¹³, gdzie wskazano, że podatnik nie ma obowiązku maksymalizacji wysokości zobowiązania podatkowego.

Warto zwrócić również uwagę na stanowisko Rady dotyczące czwartej ze wskazanych wyżej przesłanek, tj. przesłanki sprzeczności korzyści podatkowej z celem i przedmiotem przepisu ustawy. W ocenie Rady ma ona charakter „samospełniającej się” w przypadku zaistnienia pozostałych trzech przesłanek (tj. o ile osiągnięto korzyść podatkową na skutek sztucznego działania podjętego przede wszystkim w celu osiągnięcia tej korzyści, to korzyść ta jest sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy). Przedstawiając takie stanowisko Rada powołała się na sformułowanie WSA w Warszawie w wyroku z 8 czerwca 2018 r.¹⁴.

Orzecznictwo

„Zdaniem Sądu kluczowe znaczenie ma wykazanie przez Szefa KAS wydającego odmowę wydania opinii zabezpieczającej, że sposób działania podatnika nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami a zasadniczym celem sztucznego działania podatnika było osiągnięcie korzyści podatkowej, przez co jest ona sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej”.

Pogląd taki należy ocenić krytycznie, gdyż przewiduje on zamieszczenie w tekście prawnym zasadniczo zbędnego fragmentu. Zakładając racjonalność ustawodawcy, raczej należałoby przyjąć, że skoro określona przesłanka została przez niego zawarta w przepisie klauzulowym, to jej treść ma znaczenie dla stosowania omawianej instytucji w praktyce. Rozważając zastosowanie klauzuli w konkretnym przypadku, organ zobowiązany jest do wskazania konkretnego celu i przedmiotu regulacji oraz wyjaśnienia, w jaki sposób zostały one naruszone (w jakim zakresie czynność jest z nimi sprzeczna). Powyższy pogląd zdaje się być zbieżny z twierdzeniami NSA, wyrażonymi w cytowanym już wyżej wyroku z 19 grudnia 2019 r.

Orzecznictwo

„Co do tego elementu wskazującego na uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a o.p. – tj. tego, że zamierzona korzyść podatkowa byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej – zdaniem NSA wymagane jest, aby organ wskazał konkretny przepis, z którym korzyść byłaby sprzeczna. Mówiąc w dużym uproszczeniu, należy wskazać przepis, który podatnik zamierzał »obejść«. Ponieważ art. 119a § 1 o.p. wyraźnie wskazuje na »przedmiot i cel przepisu ustawy podatkowej« – zdaniem NSA nie chodzi tu o jakieś ogólnikowe stwierdzenia, lecz o wskazanie konkretnej regulacji, z którą korzyść stałaby w sprzeczności. Nie można bowiem tracić z oczu tego, że skoro korzyść ma naruszać »przedmiot i cel« przepisu ustawy podatkowej, to aby rozważać i ewentualnie wskazać ten »przedmiot i cel« – najpierw należy wskazać konkretny przepis, bo chodzi o przedmiot i cel »przepisu« ustawy podatkowej, a nie o przedmiot i cel ustawy jako takiej”.

Powyższy pogląd NSA traci po części aktualność w obecnym stanie prawnym, gdzie w art. 119a § 1 o.p. ustawodawca odwołuje się do „przedmiotu lub celu ustawy lub jej przepisu” (sprzeczność z celem ustawy samoistnie może być przesłanką zastosowania klauzuli). Warto wskazać, że w polskim prawodawstwie ustawy podatkowe rzadko opatrywane są w preambuły wskazujące wprost na cele przyświecające danej regulacji. Nie można jednak utożsamiać celu ustawodawcy wprost z celem projektodawcy, opisanym w uzasadnieniu projektu ustawy, gdyż dokument taki formalnie nie stanowi podstawy dla interpretacji konkretnego, wprowadzonego do obrotu prawnego przepisu (może on w tym zakresie stanowić wyłącznie materiał pomocniczy).

Wykładnia przesłanki „sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy lub jej przepisu” w konkretnym przypadku nastręczać może wielu trudności, niemniej jednak niewłaściwe wydaje się całkowite pominięcie analizowanej przesłanki z tego powodu. Na gruncie rozpatrywanej sprawy Rada odniosła się także do okoliczności, zgodnie z którą podatnik wszelkie czynności podlegające analizie zrealizował przed wejściem w życie przepisów klauzulowych (tj. przed lipcem 2016 r.). W ocenie Rady okoliczność ta nie miała dla sprawy żadnego znaczenia, ponieważ zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. dochody osiągnięte w roku podatkowym należy wykazać do opodatkowania dopiero w deklaracji podatkowej składanej właściwemu organowi w roku następnym. W myśl przepisów przejściowych, regulacje klauzulowe, wprowadzone w życie 15 lipca 2016 r., znajdują zastosowanie do korzyści podatkowych uzyskanych po tej dacie. Ponieważ na skutek podjętych czynności podatnik uniknął płacenia podatku w 2017 r., według Rady właśnie w tym roku uzyskał korzyść podatkową. Rada wyraziła jednak wątpliwości odnośnie do zgodności z Konstytucją sytuacji, w której do podatnika dokonującego pewnych czynności jeszcze przed wprowadzeniem przepisów sankcjonujących podatkowo takie działania, stosuje się owe „sankcje” już po wprowadzeniu nowych przepisów w życie. W tym zakresie Rada wskazała na konieczność analizy realizacji konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa oraz zasady sprawiedliwości i równości opodatkowania na gruncie podobnych spraw, sugerując konieczność skierowania w tym zakresie pytania do TK. 

Warto zauważyć, iż wątpliwości Rady nabierają głębszego znaczenia na gruncie aktualnego stanu prawnego, zaostrzającego przepisy klauzulowe przez nałożenie na organ, wydający decyzję z zastosowaniem art. 119a o.p., obowiązku obciążenia strony postępowania dodatkowym zobowiązaniem podatkowym (art. 58 o.p.). Przepisy międzyczasowe sformułowane zostały zasadniczo w sposób tożsamy do przedstawionego wyżej (art. 34 u.z.p.d.o.f.p.18). Powstaje zatem pytanie, czy w przypadku dokonania przez podatnika czynności abuzywnej przed 1 stycznia 2019 r., z której korzyść osiągnięta zostanie po tej dacie, organ będzie zobowiązany do zastosowania surowszych przepisów klauzulowych i do obciążenia podatnika dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, które faktycznie przybiera charakter wyłącznie sankcyjny? Również w tym przypadku po stronie interpretatora mogą pojawić się uzasadnione wątpliwości natury konstytucyjnej. 

4. Zmiany dotyczące klauzul szczególnych – planowane działania prawodawcy

Warto poświęcić uwagę zmianom w zakresie regulacji dotyczących klauzul przeciwko unikaniu opodatkowania, jakie na obecną chwilę są dopiero opracowywane w ramach procesu legislacyjnego. Od lutego 2020 r. trwały prace nad rządowym projektem ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (druk nr 207). Ustawa ta została przyjęta przez Sejm RP 6 maja 2020 r. – aktualnie trwają nad nią prace w Senacie (druk 111 i następne). Omawiana ustawa wprowadza do u.p.d.o.p. swoistą dodatkową klauzulę szczególną, odnoszącą się do konkretnego rodzaju kosztów podatkowych spółek – tzw. hipotetycznych kosztów pozyskania kapitału zewnętrznego.

Chodzi tutaj o regulację art. 15cb u.p.d.o.p. W obecnym brzmieniu u.p.d.o.p., zgodnie z ust. 1 przywołanego przepisu, za koszty uzyskania przychodów w spółce co do zasady uznaje się kwotę odpowiadającą iloczynowi stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy, powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty:

1) dopłaty wniesionej do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach

lub

2) zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki.

Koszt ten przysługuje spółce w roku wniesienia dopłaty lub podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych, przy czym łączna suma tego typu kosztów odliczona w roku podatkowym nie może przekroczyć kwoty 250 000 zł. W dalszych ustępach art. 15cb u.p.d.o.p. przewidziane są szczegółowe zasady dotyczące zaliczania w kosztach uzyskania przychodów kosztów hipotetycznych odsetek – wynika z nich m.in., że omawianej regulacji nie można stosować do dopłat i zysków przeznaczonych na pokrycie straty bilansowej. Wartość wyliczona zgodnie z wzorem będzie też kosztem uzyskania przychodów spółki wyłącznie wówczas, gdy zwrot dopłaty lub podział i wypłata zysku nastąpi nie wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym ta dopłata została wniesiona do spółki albo została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce. Jeżeli dopłata zostanie zwrócona przed upływem wskazanego terminu, w roku podatkowym, w którym dokonano zwrotu, wartość odpowiadająca odliczonym zgodnie z wzorem kosztom uzyskania przychodów stanowić będzie dla spółki przychód (zasadę tę stosuje się odpowiednio, gdy zwrotowi podlega wyłącznie część dopłaty). W u.p.d.o.p. przewidziano też zasadę, w myśl której w przypadku, gdy spółka zostanie przejęta w wyniku łączenia albo podziału albo przekształcona w spółkę niebędącą osobą prawną przed upływem wskazanego wyżej trzyletniego terminu, na dzień poprzedzający dzień przejęcia albo przekształcenia ustala się spółce przychód w wysokości odpowiadającej odliczonym, zgodnie z wzorem, kosztom hipotetycznych odsetek.

Przekazana do Senatu ustawa zakłada dodanie do u.p.d.o.p. art. 15cb ust. 10, zgodnie z którym możliwości podatkowego rozliczenia hipotetycznych kosztów pozyskania kapitału zewnętrznego nie stosuje się, jeżeli zaliczenie tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów było głównym celem czynności prawnej albo powiązanych czynności prawnych (prowadzących do wniesienia dopłat lub zatrzymania zysku w spółce), jakich dokonał podatnik lub podmioty z nim powiązane. Przedmiotowe wyłączenie będzie stosowane jednakże wyłącznie do sytuacji, gdy wskazaną wyżej czynność lub zespół czynności zrealizowano bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do uzasadnionych przyczyn ekonomicznych nie będzie zaliczać się natomiast przypadku, gdy korzyść uzyskana w roku podatkowym lub w latach następnych wynika z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z założeniami ustawy szczególna klauzula miałaby znajdować zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych przez podatników od 1 stycznia 2021 r. W uzasadnieniu do projektu ustawy można przeczytać, że wprowadzenie do u.p.d.o.p. szczególnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, w zakresie podatkowego rozliczenia tzw. kosztów hipotetycznych odsetek, stanowić ma odpowiedź ustawodawcy polskiego na rekomendacje Komisji Europejskiej, która wytknęła Polsce brak regulacji wyłączających stosowanie art. 15cb w sytuacji, gdy „podatnik dokona nieuzasadnionych ekonomicznie czynności w celu umożliwienia potrącenia takich kosztów w rozliczeniu podatkowym z tytułu podatku dochodowego”. Zgodnie z zamysłem projektodawcy, klauzula ma ograniczać możliwość odliczania kosztów hipotetycznych odsetek jedynie do przypadków, gdy czynności wiążące się z zastosowaniem tej instytucji podjęte zostały przez podatnika z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

„Uzasadnione przyczyny ekonomiczne” rozumieć należy jako dążenie podatnika, przez realizowane działania, do osiągnięcia przede wszystkim korzyści „niepodatkowych”. Jako przykłady dopuszczalnych motywacji podatnika, które umożliwią mu zaliczenie do kosztów kosztów uzyskania przychodów kosztów odsetek hipotetycznych, projektodawcy wskazali m.in. na związaną z reorganizacją spółki redukcję kosztów operacyjnych lub administracyjnych działalności podatnika oraz zwiększenie albo zabezpieczenie źródła przychodów na skutek uzyskania dostępu do nowych rynków zbytu, technologii, inwestorów czy surowców naturalnych. Niewątpliwie obecnie funkcjonujące w u.p.d.o.p. przepisy o tzw. hipotetycznych kosztach pozyskania kapitału zewnętrznego mogą w praktyce stać się przedmiotem nadużycia. W uzasadnieniu projektu uchwalonej w maju ustawy wskazuje się chociażby na przykład, w którym do spółki X wnoszona jest dopłata, która ‒ po osiągnięciu przez X korzyści podatkowej ‒ przekazywana jest przez nią do powiązanej spółki Y, również w formie dopłaty. Spółka Y, po uzyskaniu korzyści podatkowej, przekazywać będzie te środki finansowe kolejnym spółkom powiązanym w tym samym celu. Analizując jednak treść omawianego przepisu można zadać sobie pytanie, czy dla zwalczania prób unikania opodatkowania z zastosowaniem przedstawionych wyżej mechanizmów nie jest wystarczająca zawarta w o.p. klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania? Odpowiadając nie sposób nie zauważyć, że zastosowanie klauzuli generalnej wiąże się z koniecznością podjęcia lub przejęcia przez Szefa KAS postępowania, w którym klauzula może zostać zastosowana – organy podatkowe nie mogą zatem same swobodnie stosować klauzuli ogólnej w ramach własnych postępowań lub kontroli.

Nowa klauzula szczególna nie odwołuje się natomiast w żaden sposób do przepisów o o.p. dotyczących odrębnego postępowania w przypadku unikania opodatkowania – należy zatem przyjąć, że na mocy nowych przepisów każdy organ kontrolny uprawniony będzie do zakwestionowania prawa podatnika do podatkowego rozliczenia kosztów hipotetycznych odsetek ze względu na niedopuszczalny cel podjęcia działań prowadzących do ich uzyskania (działanie podjęte głównie w celu uzyskania korzyści podatkowych).

Wątpliwości natury systemowej budzić może działanie ustawodawcy, który posiadając narzędzie w postaci klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, mogące być stosowane wyłącznie w odrębnym trybie, tworzy dodatkowo klauzule „szczególne”, odnoszące się do konkretnych rozwiązań podatkowych, które nie posiadają już zabezpieczenia w postaci szczególnego trybu stosowania. Działanie takie ocenić można bowiem jako próbę systemowego obejścia przepisów o klauzuli generalnej w kontekście konkretnych instytucji prawa podatkowego. Ma to szczególne znaczenie w obecnym stanie prawnym, w którym zastosowanie „szczególnej” klauzuli w konkretnej sprawie nie wyłączy uprawnienia Szefa KAS do wszczęcia w jej ramach generalnego postępowania klauzulowego.

Pozostaje mieć jedynie nadzieję, że przypadek wprowadzenia szczególnej klauzuli dla kosztów hipotetycznych odsetek nie przerodzi się w tendencję ustawodawczą, zgodnie z którą każda sfera prawa podatkowego, mogąca wiązać się z ryzykiem nadużyć podatkowych, będzie wzbogacana o odrębną, właściwą sobie klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania – realizacja takich założeń może doprowadzić bowiem do sytuacji, w której klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania stanie się instytucją martwą.

Odnosząc się jeszcze do samej klauzuli szczególnej w u.p.d.o.p. warto zauważyć, że treść omawianego przepisu zdaje się wyłączać możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów hipotetycznych odsetek powstałych nie tylko na skutek czynności stanowiących agresywną optymalizację podatkową, ale również dokonywanych w ramach zwykłego planowania podatkowego. Po wejściu w życie przepisów ustawy podatnik chcący zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów hipotetyczne koszty pozyskania kapitału zewnętrznego powinien posiadać ekonomiczne uzasadnienie dla wniesienia do spółki dopłaty lub pozostawienia w spółce wypracowanego zysku, przy czym przyjęty cel ekonomiczny takich działań powinien mieć charakter istotny – w przeciwnym razie organ kontrolny będzie uprawniony do zakwestionowania skutków podatkowych zrealizowanych przez podatnika czynności, jako podjętych głównie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Przykładowo rozliczanie kosztów hipotetycznych odsetek jako swoistego bonusu od pozostawienia wypracowanych zysków w spółce w nowym stanie prawnym będzie wiązać się z ryzykiem podatkowym.

Ów nacisk na cel ekonomiczny podjętej czynności uwydatnia się w proponowanej przez Senacką Komisję Budżetu i Finansów Publicznych treści omawianej regulacji – należy bowiem zaznaczyć, że przepis wprowadzający klauzulę szczególną nadal jest przedmiotem prac legislacyjnych.

Senacka Komisja Budżetu i Finansów Publicznych zaproponowała inne brzmienie analizowanego przepisu, zgodnie z którym art. 15cb ust. 1 u.p.d.o.p. nie znajdowałby zastosowania, jeżeli podatnik lub podmiot z nim powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 dokonał czynności prawnej albo powiązanych czynności prawnych bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, głównie w celu uznania kwoty określonej w art. 15cb ust. 1 u.p.d.o.p. za koszt uzyskania przychodów. Zgodnie z uzasadnieniem poprawki, ma ona na celu głównie zapewnienie poprawności językowej nowej regulacji oraz lepsze odzwierciedlenie intencji prawodawcy. Przepis w proponowanym brzmieniu jest niewątpliwie sformułowany w sposób prostszy, niemniej jednak warto zauważyć, że wyciąga on niejako przed nawias przesłankę uzasadnionej przyczyny ekonomicznej czynności, która powoływana jest w nim w pierwszym rzędzie. Trzeba też pamiętać, że pracę nad ustawą nadal trwają – nie wiemy zatem, jak finalnie brzmieć będzie przepis wprowadzający klauzulę szczególną.

__________________________________

1 T.j. Dz.U. 2019 poz. 900.

2 Dz.U. 2018 poz. 2193.

3 T.j. Dz.U. 2019 poz. 865, ze zm.

4 Sygn. akt II FSK 3242/18, Legalis.

5 T.j. Dz.U. 2019 poz. 505.

6 Sygn. akt II FSK 148/18, Legalis.

7 Sygn. akt II FSK 121/18, Legalis.

8 Sygn. akt II FSK 637/18, Legalis.

9 Sygn. akt I SA/Po 690/19, Legalis.

10 Uchwała Nr 3/2019 Rady PUO z 18 grudnia 2019 r., s. 2; uchwała Nr 4/2019 Rady PUO z 18 grudnia 2019 r., s. 2; uchwała Nr 5/2019 Rady PUO z 18 grudnia 2019 r., s. 2; oficjalna strona Rady PUO: https://www.gov.pl/web/finanse/opinie-rady (dostęp: 24 lutego 2020 r.).

11 Dz.U. 2016 poz. 846.

12 Por. uchwały Rady PUO.

13 Sygn. akt II FSK 3242/18, Legalis.

14 Sygn. akt III SA/Wa 2354/17, Legalis.

Artykuł pochodzi z książki „Zmiany w podatkach i księgowości 2020 z uwzględnieniem tarczy antykryzysowej” pod red. prof. nadzw. dr. hab. Artura Hołdy, wydanej przez Wydawnictwo C.H. Beck: https://www.ksiegarnia.beck.pl/19149-zmiany-w -podatkach-i-ksiegowosci-2020-z-uwzglednieniem-tarczy-antykryzysowej-artur-holda