Po co nam klauzula generalna obejścia prawa podatkowego?

1. Polska klauzula nie taka nowa

Klauzula obejścia prawa podatkowego nie jest nowym rozwiązaniem w polskim systemie prawa podatkowego, po raz pierwszy została wprowadzona do ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa¹ (dalej o.p.) ustawą z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw².

Zgodnie z brzmieniem ówczesnej klauzuli generalnej, stanowiła ona podstawę dla możliwości pominięcia danej czynności dokonanej przez podatnika lub wywiedzenia skutku z innej czynności ustalonej przez organy podatkowe:

– „organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści, niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku”,

– „jeżeli strony, dokonując czynności prawnej, o której mowa w par. 1, osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna lub czynności prawne, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej lub czynności prawnych”³.

Jak wskazują komentatorzy legislacji podatkowej, klauzula generalna o tej treści została wprowadzona zgodnie z tendencją kształtującą się w Unii Europejskiej, a jej treść zasadniczo nie odbiegała od standardów obowiązujących w innych państwach⁴. Klauzula w tym brzmieniu obowiązywała dosyć krótko, została ona uznana za niekonstytucyjną wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r.⁵. Trybunał Konstytucyjny uznał, że klauzula ta narusza art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, a więc zasadę zaufania do państwa i stanowionego prawa oraz zasadę starannej legislacji. Na skutek tego wyroku w Polsce pojawił się pogląd, że klauzula generalna przeciwko obejściu prawa podatkowego jest in genere niedopuszczalna w polskim systemie prawnym. Pogląd ten nie jest jednak uprawniony, a szczególnie powyższy wyrok TK z 2004 r. nie stanowi uzasadnienia dla przyjęcia takiej argumentacji. W powołanym wyroku TK wprost wskazał, że ogólna norma obejścia prawa podatkowego jest możliwa do wprowadzenia, ale ustawodawca musi w tym przypadku przestrzegać szczególnych wymogów legislacyjnych.

Z uwagi na nasilające się w Polsce zjawisko unikania opodatkowania, prace nad wprowadzeniem nowej klauzuli generalnej przeciwko unikaniu opodatkowania trwały nadal w latach 2013-2015. Prowadziła je w tym zakresie Komisja Kodyfikacyjna Ogólnego Prawa Podatkowego. W pierwszej połowie 2016 r. wprowadzono do przepisów o.p. nową klauzulę przeciw unikaniu opodatkowania wraz z klauzulą nadużycia prawa, odnoszącą się do podatku od towarów i usług⁶. Jednocześnie w tym samym czasie wprowadzana była tak zwana Dyrektywa ATAD⁷, zgodnie z którą państwa członkowskie zostały zobowiązane do wprowadzenia do 2019 r. odpowiednich regulacji dotyczących narzędzi zapobiegających unikaniu opodatkowania.

2. Klauzula, która obowiązuje obecnie

Zapisy o.p., określające aktualną treść klauzuli generalnej przeciwko unikaniu opodatkowania, obowiązują od połowy 2016 r., zmodyfikowane zostały na początku 2019 r. Zapisy te znalazły się w Dziale III A Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania w Rozdziale 1 Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Podstawowym przepisem w tym zakresie jest art. 119a, zgodnie z którym „czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania)”. W dalszej części tego przepisu organy podatkowe otrzymały kompetencję, aby skutki podatkowe danej czynności określać na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej.

Jednym z kluczowych elementów aktualnej klauzuli jest pojęcie sztucznego sposobu działania. Mając na uwadze wcześniejsze przypadki kontroli konstytucyjnej przepisów dotyczących klauzul generalnych, ustawodawca dążył do możliwie precyzyjnego określenia wszystkich sformułowań, na podstawie których oparta jest klauzula. W art. 119c o.p. podjął próbę stworzenia definicji pojęcia sztucznego sposobu działania, przyjmując definicję a contrario, w której wskazał, jaki rodzaj działania nie będzie uznany za sztuczny: „nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu”.

Dodatkowo, aby wskazać adresatom przepisu pewne przypadki, jakie mogą skutkować uznaniem działań podatników za posiadające walor sztuczności, ustawodawca określił katalog sytuacji, których wystąpienie może świadczyć o tym, iż sposób działania podatnika był sztuczny⁸.

Zdaniem Autora samo sformułowanie tej definicji przez wskazanie przypadków działań, które nie spełniają przesłanek objęcia danej sytuacji zakresem definiowanego pojęcia, świadczy o dwóch istotnych aspektach podnoszonych w trakcie dyskusji na temat klauzuli. Po pierwsze świadczy to o tym, jak trudno jest stworzyć spójną, jednoznaczną definicję kluczowych pojęć, na podstawie których mają być podejmowane niebagatelne decyzje co do zastosowania klauzuli. Po drugie, taki opisowy sposób formułowania definicji nie tylko nie wyznacza jednoznacznych ram pojęciowych, ale jeszcze dodatkowo pogłębia wątpliwości co do realnej możliwości określenia przejrzystych zasad rozpoznawania, które działania podatnika mogą być traktowane jako posiadające atrybut sztuczności.

W konsekwencji, skoro w obecnie obowiązującym stanie prawnym, pomimo wieloletnich działań zmierzających do spełnienia wszelkich reguł starannego prawodawstwa, nadal mamy do czynienia z tak nieostrymi zapisami, poniekąd naturalnym zjawiskiem są nadal zgłaszane uwagi co do słuszności wprowadzenia tej regulacji do porządku prawnego. Część zarzutów formułowanych pod adresem aktualnie obowiązujących przepisów była już przedmiotem rozstrzygnięć sądowych, jednakże jak dotąd składy orzekające nie zdecydowały się na kierowanie wniosków o rozpatrzenie konstytucyjnego charakteru kwestionowanych przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 30 maja 2018 r. uznał, że przesłanki wskazane w art. 119 o.p. – pomimo użycia przez ustawodawcę dość nieostrych pojęć – są wystarczająco precyzyjne i gwarantują ochronę podatnika przed arbitralnym działaniem organu podatkowego⁹. Bez względu na to, czy zgadzamy się z ratio legis wskazywanym przez ustawodawcę, czy też jesteśmy po stronie przeciwników wprowadzania klauzul generalnych, stan rzeczywisty w 2020 r. jest taki, iż klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania jest elementem polskiego porządku prawnego i zajmując się stosowaniem przepisów prawa podatkowego stajemy przed koniecznością zmierzenia się z jej konsekwencjami. 

3. Do czego wykorzystywana jest aktualnie obowiązująca klauzula?

Większość przypadków zastosowania obecnie obowiązującej klauzuli generalnej przeciwko unikaniu opodatkowania dotyczy postępowań w sprawie wydania opinii zabezpieczających. To w tych postępowaniach dokonywana jest ocena, czy w danej sytuacji przedstawionej przez podatnika powinien znaleźć zastosowanie wspomniany art. 119a o.p. Na przykładzie jednego z postępowań, jakie miało swój finał w 2020 r., Autor przedstawia praktyczne problemy, jakie mogą pojawić się w związku z nawet najbardziej rzetelnie przeprowadzoną próbą zastosowania przepisów wprowadzających klauzulę generalną przeciwko unikaniu opodatkowania oraz określających sposób postępowania w sprawie wydawania opinii zabezpieczających.

Wspomniana informacja ukazała się na początku 2020 r. i dotyczy odmowy wydania opinii zabezpieczającej, o której wydanie został złożony wniosek we wrześniu 2016 r.¹⁰. To oznacza, że ponad 3 lata wnioskodawcy oczekiwali na tę informację, która zgodnie z założeniami miała ich chronić przed zastosowaniem klauzuli unikania opodatkowania, aby ostatecznie otrzymać odpowiedź, że zaplanowane przez nich czynności, jakie miały się odbyć jeszcze w 2017 r. nie spełniają kryteriów do wydania opinii zabezpieczającej. Wnioskodawcy zwrócili się do ministra rozwoju i finansów o wydanie opinii zabezpieczającej w związku z planowanymi działaniami restrukturyzacyjnymi, które miały polegać m.in. na przeznaczeniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na sfinansowanie wydzielenia zorganizowanych części przedsiębiorstwa oraz przekazaniu tych środków do spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która prowadziła dotychczas działalność operacyjną.

We wniosku wniesionym wspólnie przez spółki wskazane zostały cele, jakie wnioskodawcy chcieli osiągnąć w związku z planowanymi czynnościami – aspekty podatkowe były jednym z tych celów, ale oprócz nich podano jeszcze dziesięć innych przyczyn, wśród których pojawiały się takie, jak: chęć „odchudzenia” majątku spółki operacyjnej celem skupienia się przez tę spółkę na podstawowej działalności, wyjątkowa funkcja spółki majątkowej działającej jako „quasi-fundusz”, preferowany przez wspólników model sukcesji pokoleniowej czy chęć odformalizowania istniejącego w spółkach kapitałowych procesu wypłaty zysków. Podstawowa korzyść podatkowa miała polegać na braku opodatkowania wartości kapitału zakładowego i zapasowego powstałego w wyniku przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na spółkę kapitałową, która miała być następnie przekształcona w spółkę komandytową (a zatem niebędącą osobą prawną). Wartość środków zgromadzonych na kapitale zapasowym wynosiła 26 mln zł – wyłączenie tej wartości z podstawy opodatkowania dawałoby zatem wymierną korzyść w podatku dochodowym. Ten cel podatkowy spółka wskazała jako jedną z korzyści, lecz nie jako główną czy wyłączną – z taką oceną sytuacji nie zgodził się Szef KAS.

Ostatecznie Szef KAS uznał, że głównym celem przeprowadzenia planowanych czynności było uzyskanie korzyści podatkowej. W opinii organu inne powody i cele przeprowadzenia czynności należało uznać łącznie za co najwyżej niezbyt istotne w porównaniu do możliwości osiągnięcia przedmiotowej korzyści podatkowej, a przeprowadzenie tych czynności spełniało przesłankę sztucznego sposobu działania, o której mowa w art. 119c par. 1 o.p. Szef KAS wyraził opinię, iż wątpliwe jest, aby wnioskodawcy w ogóle zdecydowali się na przeprowadzenie opisanych czynności, gdyby nie mieli możliwości osiągnięcia korzyści podatkowej.

Jaki wniosek wypływa z całej tej sytuacji, czy Szef KAS miał prawo wydać taką informację – jak najbardziej, przepisy dotyczące wydawania opinii zabezpieczających upoważniają organy do szczegółowego badania przedstawionego w opinii stanu faktycznego i planowanych działań pod względem przesłanek sztucznego działania w kierunku osiągnięcia korzyści podatkowych. Uwagę jednak zwraca czas, jaki upłynął od momentu złożenia wniosku do otrzymania ostatecznej odpowiedzi Szefa KAS. Trzeba jednak też zauważyć, że w trakcie ubiegania się o wydanie opinii zabezpieczającej wnioskodawcy wnosili skargi do sądów administracyjnych, czego efektem były orzeczenia: WSA w Warszawie z 8 czerwca 2018 r. oraz NSA z 31 stycznia 2019 r. Nadal jednak okres, jaki upłynął między wydaniem wyroku NSA (styczeń 2019 r.) a otrzymaniem opinii wynosi praktycznie rok. Z perspektywy rzeczywistości obrotu gospodarczego to długo, oczywiście w trakcie całego postępowania, widząc w jakim kierunku rozwija się stanowisko organu podatkowego, wnioskodawcy mogli już podejmować pewne działania, niemniej jednak z perspektywy podatników, którzy rozważają możliwość wystąpienia z wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej, przebieg tej procedury może działać w sposób zniechęcający do złożenia wniosku.

Z pewnością podatnicy będą brali pod uwagę zarówno ryzyko uzyskania odpowiedzi odmownej, jak też przedłużający się czas trwania całej procedury, co oznacza nie tylko niepewność co do rezultatu, ale także dodatkowe koszty. Z drugiej strony fakt nieotrzymania opinii zabezpieczającej w danym stanie faktycznym, który został dość precyzyjnie i wyczerpująco przedstawiony w trakcie całego postępowania, także może stanowić cenną wskazówkę dla podatników – jest to sygnał, który może świadczyć o tym, że zachowania zbliżone do przedstawionego we wniosku mogą być w przyszłości kwestionowane przez organy podatkowe.

Dążąc do zapewnienia możliwie obiektywnego przedstawienia informacji należy wskazać, że nie wszystkie przypadki wniosków o wydanie opinii zabezpieczającej kończą się odmową oraz nie wszystkie postępowania trwają tak długo, jak w opisanym powyżej przypadku.

W ślad za statystykami dostępnymi na rządowych stronach Ministerstwa Finansów od początku obowiązywania aktualnych przepisów o klauzuli generalnej przeciwko unikaniu opodatkowania, warto nadmienić, że wydano dziewięć pozytywnych opinii zabezpieczających i również w dziewięciu przypadkach odmówiono wydania opinii zabezpieczającej; w odniesieniu do poszczególnych lat są to następujące dane:

1. 2020 r. (pierwsza połowa): liczba wydanych pozytywnych opinii – 4, odmowy – 6.

2. 2019 r.: liczba wydanych pozytywnych opinii: 4, odmowy – 1.

3. 2018 r.: liczba wydanych pozytywnych opinii: 1, odmowy – 0.

4. 2017 r.: liczba wydanych pozytywnych opinii: 0, odmowy – 2.

Biorąc pod uwagę czas trwania oraz intensywność dyskusji na temat przepisów wprowadzających klauzulę generalną przeciwko unikaniu opodatkowania, liczba ta wydaje się bardzo niewielka. Być może jednak jesteśmy dopiero w początkowej fazie rozwijającego się systemu instytucjonalnej oceny „sztuczności” działań podatników i nadchodzące lata przyniosą znaczną liczbę opinii zabezpieczających oraz postępowań podatkowych, w których klauzula spełniać będzie istotną rolę. Świadczyć o tym może choćby fakt rozbudowy personalnej zespołu dedykowanego tematyce przeciwdziałaniu opodatkowaniu, choć zespół taki wcale nie musi zajmować się wyłącznie kwestiami związanymi bezpośrednio ze stosowaniem klauzuli generalnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Ponadto warto zwrócić uwagę na fakt, iż cały czas trwają prace legislacyjne zmierzające do modyfikacji przepisów definiujących samą klauzulę oraz sposób postępowania w przypadku jej zastosowania. W takim wypadku jest to najlepszy moment na to, aby uważnie śledzić działania zarówno legislacyjne ze strony ustawodawcy, jak i faktyczne ze strony przedstawicieli KAS, którzy prowadzą postępowania dotyczące m.in. wydawania opinii zabezpieczających. Aktywny, merytoryczny udział przedstawicieli podatników, biznesu, nauki może stanowić istotny wkład do rozwoju praktyki stosowania klauzuli generalnej, która może przesądzić o jej kierunku na wiele kolejnych lat.

4. Podsumowanie

Tak jak wskazano we wstępie do niniejszego artykułu, celem tego opracowania nie jest ocena, czy wprowadzenie klauzuli generalnej przeciwko unikaniu opodatkowania w Polsce jest słusznym posunięciem ustawodawcy. Klauzula obowiązuje i wszystko wskazuje na to, że stanie się trwałym elementem polskiego systemu prawa podatkowego. Przedstawiając tematykę klauzuli generalnej oraz pierwszych, powoli pojawiających się rozstrzygnięć w sprawie wydania opinii zabezpieczających należy zwrócić uwagę na fakt, iż jest to rozwiązanie, wokół którego toczy się bardzo rozległa dyskusja od niemal 20 lat, a jednocześnie przypadki jego zastosowania są nieliczne i tak naprawdę niezbyt istotne w skutkach. Skoro bowiem skutkiem uznania danej czynności za sztuczną, zmierzającą wyłącznie do uzyskania korzyści podatkowej jest fakt, iż zainteresowany podatnik nie otrzymuje opinii zabezpieczającej, to oznacza, że najprawdopodobniej nie skorzysta on z rozwiązania, jakie przedstawił do konsultacji z administracją skarbową.

Szkodliwym zjawiskiem w ocenie Autora są te przypadki, w których czas oczekiwania na opinię zabezpieczającą jest ekstremalnie długi – tak jak miało to miejsce w przykładzie powołanym w niniejszym artykule. Oznacza to wspomnianą niepewność ze strony podatnika, którą jednak w jakimś stopniu można ograniczać¹¹, ale przede wszystkim oznacza, że temat klauzuli generalnej przeciwko unikaniu opodatkowania stał się w pewnym zakresie „kukułczym jajem”, które przerzucane jest pomiędzy organami KAS a sądami. Jednakże wcale nie oznacza to braku dobrej woli co do wydania wiążących decyzji w sprawie zastosowania klauzuli, a zdaniem Autora wskazuje, jak trudnym zagadnieniem jest praktyczne zastosowanie tego narzędzia. W ocenie Autora opracowania modyfikacja istniejących rozwiązań w zakresie przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania jest zjawiskiem koniecznym i nieuniknionym. Zmieniają się przepisy prawa materialnego, zmieniają się schematy działania nieuczciwych podatników, a zatem administracje skarbowe chcąc zapewnić rzetelne i uczciwe procesy w zakresie poboru podatków i weryfikacji tego systemu, muszą dostosowywać narzędzia do zmieniających się potrzeb.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę wszystkie fakty dotyczące wprowadzenia i stosowania klauzuli generalnej można obecnie stwierdzić, że narzędzie to, jak dotąd, niemal w ogóle nie jest wykorzystywane w tym celu (od momentu wejścia w życie klauzuli w 2016 r. do dzisiaj). W tym samym czasie skuteczność działań KAS w zakresie ściągalności podatków wzrosła znacząco.

Ostatecznie zatem Autor skłania się ku stwierdzeniu, że klauzula generalna przeciwko unikaniu opodatkowania w Polsce nie jest niezbędnym narzędziem dla przeciwdziałania opodatkowaniu w Polsce. Biorąc pod uwagę szeroki wachlarz narzędzi legislacyjnych i faktycznych, jakimi dysponuje KAS w 2020 r., w tym narzędzi pozwalających na automatyczną weryfikację danych spływających od podatników (m.in. JPK, STIR, analizy big data) można zauważyć, że rywalizacja administracji skarbowej z nieuczciwymi podatnikami odbywa się w tym momencie na zupełnie innej arenie, na której decydujące znaczenie ma szybkość wymiany i analizy danych oraz odpowiedzialne i konsekwentne wdrażanie właściwych narzędzi informatycznych. W tych obszarach powinien koncentrować się rozwój narzędzi w najbliższych latach.

Klauzula generalna przeciwko unikaniu opodatkowania jest rozwiązaniem interesującym z legislacyjnego punktu widzenia i może stanowić wsparcie w walce z unikaniem opodatkowania, jednak jej stosowanie powinno się odbywać po pierwsze w innym obszarze, czyli na przedpolu działań, na etapie, kiedy te działania są planowane, po drugie – wyłącznie w wyjątkowych przypadkach, których (ze względu na ich innowacyjność, brak punktu odniesienia) nie da się przeanalizować inaczej niż przez odwołanie się do takich kategorii jak „sztuczny charakter działań podatnika”. Jeżeli sprawy potoczą się w tym kierunku, to być może wkrótce dyskusja na temat obecności klauzuli generalnej w przepisach polskiego prawa podatkowego straci na intensywności.

__________________________________

1 T.j. Dz.U. 2020 poz. 1325.

2 Dz.U. Nr 169 poz. 1387, dalej: „ustawa o zmianie 2002 r.”.

3 Art. 24b § 1 i 2 ustawy o zmianie 2002 r.

4 Tak m.in. L. Etel [w]: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2020.

5 Sygn. akt K 4/03, OTK-A 2004/5, poz. 41.

6 Ustawa z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. 2016 poz. 846.

7 Dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego, Dz.Urz. UE L 193, s. 1.

8 W art. 119c par. 2 o.p. wskazano, że wystąpienie następujących zjawisk może „w szczególności wskazywać” na ich ocenę jako działania sztuczne:

1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub

2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub

3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub

4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub

5) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub

6) sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub

7) zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub

8) angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2019 poz. 1387 ze zm.) lub art. 11j ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2019 poz. 865).

9 Sygn. akt III SA/Wa 2226/17.

10 Informacja dotycząca odmowy wydania opinii zabezpieczającej z 23 stycznia 2020 r., sygn. DKP3.8011.19.2019.