Odpłatne zbycie nieruchomości – skutki podatkowe

1. Wprowadzenie

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozstrzygnął w swojej interpretacji podatkowej z 16 września 2020 r.² kwestię dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w wyniku planowanej sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawczyni, która nie prowadzi działalności gospodarczej, jest, razem z mężem, współwłaścicielem (1/10) dwóch działek – na pierwszej znajduje się budynek biurowy, a na drugiej kostka brukowa (budowla); w 2018 r. została zawarta umowa rozszerzająca o te udziały wspólność majątkową małżonków. Mąż autorki wniosku nabył udział w pierwszej z tych działek w 1999 r. na mocy decyzji przekształcającej prawo użytkowania wieczystego w prawo własności, a drugą nabył – jako nieruchomość zamienną – w 2016 r., w ramach odszkodowania za nieruchomość przejętą przez miasto pod drogę publiczną (oba nabycia nastąpiły w czasie małżeństwa). Nieruchomości były przedmiotem najmu prywatnego. Wnioskodawczyni zadała Dyrektorowi KIS pytanie – czy skutkiem odpłatnego zbycia obu ww. nieruchomości będzie powstanie wobec niej obowiązku podatkowego, zaś sprzedaż nieruchomości nastąpi wcześniej niż 5 lat od daty rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej?

2. Skutki umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową nieruchomości

W myśl art. 47 § 1 ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy³ (dalej: k.r.o.) „małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa taka może poprzedzać zawarcie małżeństwa”. W kodeksie zostało również doprecyzowane, że małżeńska umowa majątkowa może być zmieniona bądź rozwiązana, a jeśli do takiego rozwiązania dojdzie w czasie trwania małżeństwa, to powstaje między małżonkami wspólność ustawowa, chyba że strony postanowiły inaczej⁴.
Dyrektor KIS powołał się w interpretacji na stanowisko sądów administracyjnych, zgodnie z którym włączenie do majątku małżonków na podstawie umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową nieruchomości, udziału w niej lub praw majątkowych stanowiących majątek odrębny jednego małżonka (…) nie jest nabyciem tej nieruchomości, udziału lub prawa majątkowego przez drugiego małżonka, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.⁵ i uznał, że rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej, do jakiego doszło
w 2018 r. nie stanowi nabycia – przez autorkę wniosku o interpretację – udziałów w przedmiotowych nieruchomościach.

3. Ustalenie daty nabycia nieruchomości

Następstwem powyższej oceny było stanowisko Dyrektora KIS, iż w opisanej sytuacji datą nabycia nieruchomości przez każdego z małżonków jest data nabycia nieruchomości przez tego małżonka, który nieruchomość włączył do majątku wspólnego. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f, źródłami przychodów jest odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy ‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Po upływie pięciu lat nie będzie obowiązku podatkowego.

Dyrektor KIS stwierdził zatem, że przy skutkach opodatkowania zbycia obu działek pięcioletni okres wskazany w ww. przepisie powinno się liczyć od końca roku, w którym udziały nabył mąż wnioskodawczyni. W przypadku pierwszej z nich należy więc odwołać się do postanowień ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny⁶ (dalej: k.c.), przy czym Dyrektor KIS wskazał, że „przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 up.d.o.f. (…). Jest to tylko zmiana formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości”. Do takiego nabycia dochodzi bowiem nie w chwili tego przekształcenia, ale w momencie zawarcia umowy o ustanowieniu prawa wieczystego użytkowania. Dlatego też „datę nabycia przez męża wnioskodawczyni udziału w ww. nieruchomości należy utożsamiać z datą nabycia prawa wieczystego użytkowania”, a ponieważ do sprzedaży ma dojść w 2020 r., czyli po upływie pięcioletniego terminu określonego w u.p.d.o.f., to w przypadku odpłatnego zbycia pierwszej działki nie wystąpi obowiązek podatkowy.

W ocenie Dyrektora KIS transakcja sprzedaży drugiej nieruchomości będzie już jednak podlega opodatkowaniu. W tym przypadku odwołał się on do przepisów ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami⁷ (dalej: u.g.n.). Stanowi ona, że za działki gruntu (wydzielone pod drogi publiczne – gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe) przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem⁸, zaś w ramach tego odszkodowania właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu wywłaszczonej nieruchomości może być przyznana (z zasobu nieruchomości Skarbu Państwa lub jst) za jego zgodą, odpowiednia nieruchomość zamienna⁹. Mąż autorki wniosku nabył w 2016 r., wskutek takiego odszkodowania, prawo do działki, której przedtem nie był właścicielem. Ponieważ jej sprzedaż planowana jest w 2020 r., to nie minie jeszcze pięcioletni termin wskazany w u.p.d.o.f. i wystąpi wobec wnioskodawczyni obowiązek podatkowy.

______________________________

1 Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2020 poz. 1426 z późn. zm.).
2 Sygn. 0112-KDIL2-1.4011.562.2020.1.KF.
3 T.j. Dz.U. 2020 poz. 1359.
4 Art. 47 § 2 k.r.o.
5 Por. wyrok z 13 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1110/14. Dyrektor KIS odwołał się także do innych orzeczeń: NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 456/15; NSA z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 313/14; WSA w Gdańsku z 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 964/14; WSA w Poznaniu z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 971/17.
6 Dz.U. 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.
7 T.j. Dz.U. 2020 poz. 65.
8 Art. 98 ust. 3 u.g.n.
9 Art. 131 ust. 1 i 2 u.g.n.