1. Definicje zawarte w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 6
Przed omówieniem celów oraz kwestii poruszanych w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”2 (dalej: KSR nr 6), warto przyjrzeć się definicjom najważniejszych sformułowań użytych w tym dokumencie. W pkt. 2.1. KSR nr 6 znajdziemy definicję zobowiązań, która wprost odwołuje się do art. 3 ust. 1 pkt 20 u.o.r. Zgodnie z tym przepisem zobowiązaniami są „wynikające z przeszłych zdarzeń obowiązki wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki”. W KSR nr 6 podane są przykłady takich przeszłych zdarzeń, tzn. „sprzedaż produktów i towarów, zakup towarów, materiałów i usług, korzystanie z pracy najemnej, powstanie obowiązku podatkowego”. Zaś jako przykładowe świadczenia są wymienione „zapłata, wydanie lub naprawa towarów bądź produktów, usunięcie szkód”.
W pkt. 2.2. KSR nr 6 przedstawiona jest definicja rezerw, w której ponownie następuje odwołanie do u.o.r., tym razem do art. 3 ust. 1 pkt 21. Według tego przepisu rezerwy są to „zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne”. Wedle dalszych wyjaśnień ujętych w pkt. 2.2. KSR nr 6: „Rezerwy tworzy się zgodnie z obowiązkiem prawnym lub zwyczajowo oczekiwanym obowiązkiem handlowym, to jest wtedy, gdy występuje na tyle duże prawdopodobieństwo, że zajdzie konieczność wywiązania się jednostki z ciążącego na niej obowiązku, a koszty lub straty wymagające poniesienia dla wywiązania się z tego obowiązku są na tyle znaczące, że ich nieuwzględnienie w wyniku finansowym tego okresu, w którym obowiązek powstał, spowodowałoby istotne zniekształcenie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki”3. Warto wspomnieć w tym miejscu, iż powstanie „zobowiązania, na które uprzednio utworzono rezerwę, zmniejsza rezerwę. Niewykorzystane rezerwy, wobec zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego ich utworzenie, zwiększają na dzień, na który okazały się zbędne, odpowiednio pozostałe przychody operacyjne, przychody finansowe lub zyski nadzwyczajne”4.
W pkt. 2.3. KSR nr 6 mowa jest o biernych rozliczeniach międzyokresowych kosztów. Znajduje się tam odwołanie do art. 39 ust. 2 pkt 2 oraz art. 39 ust. 2a u.o.r. Zgodnie z pierwszym przepisem jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności (…) z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku. W art. 39 ust. 2a u.o.r. czytamy, że zobowiązania, o których mowa w ust. 2 pkt 2, wykazuje się w bilansie jako rezerwy na zobowiązania. Ujmując to prościej, pkt 2.3. KSR nr 6 definiuje bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów jako rezerwy związane bezpośrednio z działalnością operacyjną, czyli z wytwarzaniem, sprzedażą (i ogólniej handlem) i fazą posprzedażną oraz ogólnym zarządzaniem. Jest również doprecyzowane, iż gdy w KSR nr 6 jest mowa o biernych rozliczeniach międzyokresowych kosztów, to należy przez to rozumieć bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów będące rezerwami5.
W powyższym punkcie KSR nr 6 zostało również uszczegółowione, czego nie należy zaliczać do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Są to przede wszystkim:
„a) koszty wykonania jeszcze niezakończonych umów o usługi, w tym budowlane, o których mowa w KSR 3 „Niezakończone usługi budowlane”,
b) zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług. Zalicza się je do zobowiązań z tytułu dostaw i usług, i to także wtedy, gdy ustalenie przez jednostkę dokładnej ilości i/lub ceny dostawy/ usługi może wymagać szacunków”6.
Zobowiązanie warunkowe, według art. 3 ust. 1 pkt 28 u.o.r, to obowiązek wykonania świadczeń, których powstanie jest uzależnione od zaistnienia określonych zdarzeń. Punkt 2.4. KSR nr 6 precyzuje dodatkowo, iż tak długo, jak zobowiązania mają charakter warunkowy, nie są ujmowane w bilansie oraz rachunku zysków i strat.
2. Cele oraz zakres KSR nr 6
Celem KSR nr 6 jest: „określenie jednolitych zasad ujmowania w księgach rachunkowych rezerw, biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz zobowiązań warunkowych, jak też ich wyceny oraz kryteriów prezentacji i ujawniania w sprawozdaniu finansowym”7. Ujawnione informacje na temat rezerw, biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów i zobowiązań warunkowych „umożliwiają użytkownikom sprawozdań finansowych właściwe zrozumienie ich charakteru, terminów, kwot i ich zmian oraz prawidłowe ustalenie kwot zobowiązań, w tym rezerw, wymagających wypływu aktywów, przez co przyczyniają się do rzetelnego i wiarygodnego odwzorowania sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki sprawozdawczej”8. W związku z tym KSR nr 6 stanowi wyjaśnienie dla przepisów u.o.r. w powyższym zakresie, obejmujących art. 7 ust. 1 pkt 5 i ust. 2, art. 6 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 tej ustawy.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.o.r. „Poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady ostrożności. W szczególności należy w tym celu w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić: (…) 5) rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń”. Natomiast w myśl ust. 2 „Zdarzenia, o których mowa w ust. 1, należy uwzględnić także wtedy, gdy zostaną one ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych”.
Artykuł 6 u.o.r. stanowi o zasadzie memoriału oraz o zasadzie współmierności. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: „W księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty”. Powyższe stanowi zasadę memoriałową, która wymaga, „aby w księgach rachunkowych, a tym samym w sprawozdaniu finansowym były ujęte wszystkie zdarzenia gospodarcze, które miały miejsce w jednostce gospodarczej w danym okresie, a więc aby ich ujęcie było kompletne. Kompletność ujęcia procesów gospodarczych jest cechą oczywistą rachunkowości”9.
Natomiast ust. 2 art. 6 u.o.r. dotyczy zasady współmierności, zgodnie z którą dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. „Ustalając wynik zgodnie z zasadą współmierności, np. za dany miesiąc, musimy wziąć pod uwagę koszty i przychody przypadająca właśnie na ten okres i ze sobą powiązane przedmiotowo”10. Ostatni przywołany wyżej przepis, tj. art. 8 ust. 1 u.o.r. przedstawia zasadę istotności. Zgodnie z nim, określając zasady (politykę) rachunkowości należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, przy zachowaniu zasady ostrożności, o której mowa w art. 7.
Punkt 1.6. KSR nr 6 powołuje się również na Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 37 „Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe” oraz na Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 19 „Świadczenia pracownicze”. Zgodnie z tym punktem różnice pomiędzy KSR nr 6 a MSR nr 19 i MSR nr 37 polegają m.in. na:
• odmiennym traktowaniu rezerw na przyszłe świadczenia na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych oraz rezerw tworzonych z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku. W myśl KSR nr 6 takie rezerwy są traktowane na etapie ich ujmowania w ewidencji księgowej jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, natomiast zgodnie z MSR nr 19 i MSR nr 37 są one zaliczane do kategorii rezerw,
• odmiennym ujęciu w ewidencji księgowej rezerw. W myśl MSR nr 37 przy tworzeniu niektórych rezerw obciążane są koszty działalności operacyjnej. Zgodnie z KSR nr 6 rezerwy tworzone są w pozostałe koszty operacyjne, koszty finansowe lub straty nadzwyczajne,
• różnicach w definicji zobowiązań warunkowych. W myśl MSR nr 37 obejmują one nie tylko skutki wypełnienia możliwych obowiązków powstałych na skutek zdarzeń przeszłych, a których wystąpienie zostanie potwierdzone dopiero w momencie wystąpienia lub niewystąpienia jednego lub większej liczby niepewnych przyszłych zdarzeń, które nie w pełni podlegają kontroli jednostki, ale także wypełnienia obecnych obowiązków, powstałych na skutek zdarzeń przeszłych, które nie są jednak ujmowane w sprawozdaniu finansowym, ponieważ:
• nie jest prawdopodobne, aby konieczne było wydatkowanie środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne w celu wypełnienia obowiązków lub
• nie można wystarczająco wiarygodnie wycenić kwoty koniecznej do wypełnienia obowiązków. Natomiast KSR nr 6 przewiduje, analogicznie jak MSR 37, sposób ujawniania w sprawozdaniu finansowym skutków wypełnienia takich obecnych obowiązków,
• różnicach dotyczących składników aktywów warunkowych, a dokładnie na tym, że nie są one przedmiotem zakresu KSR nr 6,
• ujęciach zysków i strat wynikających z aktuarialnego przeszacowania zobowiązań z tytułu określonych świadczeń po okresie zatrudnienia. Zgodnie z KSR nr 6 wymagane jest ujmowanie tych zysków i strat w rachunku zysków i strat. Natomiast w myśl MSR nr 19 wymagane jest ujmowanie w pozostałych całkowitych dochodach.
Zgodnie z wyżej przywołanym pkt. 1.6. KSR nr 6, źródłem rozbieżności w dwóch pierwszych powyższych punktach „jest odmienne kryterium uznawania rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów: w MSR kryterium tym jest stopień pewności realizacji obowiązku, a w ustawie [o rachunkowości – przyp. autora] – rodzaj działalności, z którym związane jest zdarzenie obligujące. Ponadto, w niniejszym standardzie, zgodnie z postanowieniami ustawy, przestrzega się zasady współmierności przychodów i kosztów”11.
3. Ujęcie rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów
Warunkiem ujęcia rezerwy lub biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów w księgach rachunkowych jest przede wszystkim wystąpienie zdarzenia obligującego jednostkę do wykonania w przyszłości świadczeń, jednocześnie zaś zasadne i zarazem możliwe jest wiarygodne oszacowanie kosztów lub strat, poniesienie których będzie niezbędne dla wywiązania się przez jednostkę z obowiązków. Jak stanowi się w pkt. 3.2. KSR nr 6, rezerwę tworzy się wyłącznie, gdy:
„a) na jednostce ciąży obecny obowiązek świadczenia (prawny lub zwyczajowy)12 wynikający ze zdarzeń przeszłych,
b) jest prawdopodobne, że wypełnienie obowiązku spowoduje wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki,
c) możliwe jest wiarygodne oszacowanie kwoty wykonania obowiązku”13.
Jednocześnie powyższe warunki uzasadniają również ujmowanie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W księgach rachunkowych, w postaci rezerw lub biernego rozliczenia okresowego kosztów, ujmuje się jedynie skutki wykonania obowiązku wynikającego ze zdarzeń przeszłych, istniejącego niezależnie od przyszłych działań jednostki lub jej intencji. Nie można tworzyć rezerw lub dokonywać biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów związanych z przyszłą działalnością. Punkt 3.4. KSR nr 6 określa, na czym polega ujęcie w ewidencji księgowej rezerwy/biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów. Po pierwsze, jest to zwiększenie kosztów działalności operacyjnej i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (o ile dotyczy ona bezpośrednio działalności operacyjnej jednostki). Po drugie, jest to zwiększenie pozostałych kosztów operacyjnych i rezerw – jeżeli dotyczy to pośrednio działalności operacyjnej jednostki. Po trzecie, jest to zwiększenie kosztów finansowych i rezerw – jeżeli dotyczy to operacji finansowych. W końcu, jest to zwiększenie strat nadzwyczajnych i rezerw – jeżeli dotyczy to zdarzeń związanych z innym ryzykiem niż ogólne ryzyko prowadzenia działalności operacyjnej. W analogiczny sposób podwyższa się wysokość rezerwy/biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli wzrosło ryzyko poniesienia przez jednostkę niezbędnych dla wywiązania się z ciążącego na niej obowiązku świadczeń.
Jeśli powstaje zobowiązanie, na które była utworzona dana rezerwa, następuje wykorzystanie rezerwy. Powyższa zasada ujęta jest niemal identycznie w art. 35d ust. 1 u.o.r., zgodnie z którym powstanie zobowiązania, na które uprzednio utworzono rezerwę, zmniejsza rezerwę. Punkt 3.7. KSR nr 6 określa, na czym polega rozwiązanie części (lub całości) niewykorzystanej rezerwy w przypadku zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego jej tworzenie. Powyższe jest zmniejszeniem stanu rezerwy oraz zwiększeniem:
1. pozostałych przychodów operacyjnych, w przypadku, gdy rezerwa dotyczy pośrednio działalności operacyjnej;
2. przychodów finansowych, w sytuacji, gdy rezerwa dotyczy operacji finansowych; 3. zysków nadzwyczajnych, w przypadku, gdy rezerwa dotyczy zdarzeń związanych z innym ryzykiem niż ogólne ryzyko prowadzenia działalności operacyjnej. Powyższe zostało również przedstawione w art. 35d ust. 4 u.o.r. („Niewykorzystane rezerwy, wobec zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego ich utworzenie, zwiększają na dzień, na który okazały się zbędne, odpowiednio pozostałe przychody operacyjne, przychody finansowe lub zyski nadzwyczajne”).
W pkt. 3.8. KSR nr 6 opisana jest sytuacja niewykorzystania, w części lub całości, biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów w przypadku zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego jego dokonanie. Polega ona na zmniejszeniu stanu biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów oraz zmniejszeniu kosztów działalności operacyjnej poniesionych w okresie sprawozdawczym, w którym stwierdzono, że związane z tym rozliczeniem zobowiązanie jest mniejsze lub nie powstało. Powyższe zostało również przedstawione w art. 39 ust. 5 u.o.r. („Zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe zmniejszają koszty okresu sprawozdawczego, w którym stwierdzono, że zobowiązania te nie powstały”). Rezerwy i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów podlegają inwentaryzacji drogą porównania danych z ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji realnej wartości składników. Inwentaryzacja powinna się odbywać nie rzadziej niż na ostatni dzień roku obrotowego.
W dalszej części KSR nr 6 zostały opisane inne, szczegółowe zasady dotyczące ujęcia rezerw, m.in.:
• rezerw na zobowiązania z tytułu skutków toczącego się postępowania sądowego,
• rezerw z tytułu udzielonego poręczenia,
• rezerw związanych z karami lub kosztami likwidacji szkód wyrządzonych środowisku naturalnemu,
• rezerwy na przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją,
• biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów z tytułu przyszłych świadczeń na rzecz pracowników.
W punktach od 3.17. do 3.19. KSR nr 6 zostało określone ujęcie zobowiązań warunkowych. Zobowiązanie warunkowe występuje wtedy, gdy powstanie obowiązku wykonania świadczeń jest uzależnione od zaistnienia określonego zdarzenia. Zobowiązania warunkowe nie są ujmowane w ewidencji bilansowej. Dodatkowo, jeśli dana jednostka podlega odpowiedzialności solidarnej, to ta część obowiązku, która nie może zostać wypełniona przez strony trzecie, jest traktowana jako zobowiązanie warunkowe. Zgodnie z pkt. 3.18. KSR nr 6 spełnienie kryteriów dotyczących ujmowania pozycji jako zobowiązania wymaga istnienia obecnego obowiązku świadczenia oraz prawdopodobieństwa nastąpienia wypływu środków w celu wypełnienia przez jednostkę tego obowiązku.
4. Wycena rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz zobowiązań warunkowych
W rozdziale IV KSR nr 6 została omówiona wycena rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz zobowiązań warunkowych. Jak zostało to określone w pkt. 4.1. KSR nr 6 oraz w art. 28 ust. 1 pkt 9 u.o.r., jednostka dokonuje wyceny rezerw nie rzadziej, niż na dzień bilansowy w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości. Powyższe dotyczy również biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zgodnie z pkt. 4.2. KSR nr 6 kwota, „na którą tworzona jest rezerwa, powinna wynikać z rzetelnego, uwzględniającego racjonalne przesłanki, oszacowania środków zawierających korzyści ekonomiczne niezbędnych do wypełnienia obecnego obowiązku na dzień bilansowy lub do przeniesienia go na stronę trzecią na ten dzień”14.
Bez względu na to, czy rzetelny szacunek został dokonany przez kierownictwo danej jednostki czy niezależnych ekspertów, kwota rezerwy powinna odzwierciedlać możliwie najdokładniejszy szacunek kwoty wymaganej do spełnienia bieżącego zobowiązania na dzień tworzenia lub weryfikacji rezerwy, z uwzględnieniem ryzyka i niepewności, które są związane z prowadzoną przez daną jednostkę działalnością gospodarczą. Wysokość kwoty rezerw uzasadnia wybranie przez daną jednostkę wybranie różnych metod wyceny, zależnych od okoliczności.
Z dalej opisanych zasad wyceny rezerw na szczególną uwagę zasługuje pkt 4.10. KSR nr 6. Jak słusznie zauważono, przy tworzeniu rezerw należy wziąć pod uwagę zmiany wartości pieniądza w czasie (przy zachowaniu zasady istotności). Kwota rezerwy dotycząca przyszłych szacowanych zobowiązań powinna (dzięki zastosowaniu stopy dyskontowej) odzwierciedlać ich wartość bieżącą (na dzień tworzenia lub weryfikacji rezerwy). „Przy stosowaniu dyskonta wartość bilansowa rezerwy rośnie w każdym okresie wraz z upływem czasu. Wzrost ten jest ujmowany jako koszt finansowy w rachunku zysków i strat. Do dyskontowania stosuje się stopę dyskontową ustaloną na podstawie występujących na dzień wyceny (dzień tworzenia lub weryfikacji rezerwy) rynkowych stóp zwrotu z wysoko ocenianych obligacji przedsiębiorstw lub rynkowych stóp zwrotu z obligacji skarbowych, zależnie od wyboru dokonanego przez jednostkę w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości. W przypadku wyboru rynkowej stopy zwrotu z obligacji skarbowych, jednostka może podwyższyć stopę dyskonta o czynnik związany z ryzykiem, jeżeli rezerwa dotyczy na przykład operacji finansowych dokonywanych na rynkach, których ryzyko, a zatem i stopy procentowe, są wyższe od przeciętnego oprocentowania obligacji skarbowych. Terminy wykupu obligacji przedsiębiorstw i obligacji skarbowych powinny być zgodne z szacunkowym terminem wykorzystania rezerwy”15.
Zgodnie z pkt. 4.18. KSR nr 6, w związku z prawdopodobnymi zmianami okoliczności towarzyszących podejmowaniu decyzji o ujawnieniu zobowiązania warunkowego „jednostka powinna oceniać zobowiązania warunkowe nie rzadziej niż na dzień bilansowy w celu ustalenia czy wypływ środków stał się prawdopodobny. Jeśli stanie się prawdopodobne, że wypływ środków będzie konieczny w związku z pozycją potraktowaną jako zobowiązanie warunkowe, to tworzy się rezerwę, wykazując ją w księgach i sprawozdaniu finansowym tego okresu, w którym nastąpiła zmiana prawdopodobieństwa”16.
Przy omawianiu KSR nr 6 należy również przedstawić sposób prezentacji i ujawnienia rezerw, biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz zobowiązań warunkowych w sprawozdaniu finansowym. Jednostki inne niż banki i zakłady ubezpieczeń powinny wykazać rezerwy na zobowiązania i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów w pasywach w pozycji B.I. „Rezerwy na zobowiązania”. Jednocześnie powinny być wyodrębnione:
B.I.2 – „Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne”, w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów z podziałem na: długoterminowe (tzn. rezerwy lub ich części, których przewidywany termin wykorzystania jest dłuższy niż 12 miesięcy od dnia bilansowego) oraz krótkoterminowe (tzn. rezerwy lub ich części, których przewidywane wykorzystanie nastąpi w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego);
B.I.3 – „Pozostałe rezerwy”, czyli rezerwy tworzone na podstawie art. 35d u.o.r., a także rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów tworzone na podstawie art. 39 ust. 2 pkt 2 u.o.r. (innych niż świadczenia emerytalne i podobne). Pozostałe rezerwy również wykazywane są z podziałem na długoterminowe i krótkoterminowe.
Jeśli chodzi o zobowiązania warunkowe, to dana jednostka jest zobowiązana ujawnić informację o ich stanie na dzień bilansowy w informacji dodatkowej, pod warunkiem, że możliwość wypływu środków z tytułu wypełnienia obowiązku nie jest znikoma. Ponadto musi zostać dodany krótki opis charakteru zobowiązania warunkowego oraz muszą być ujawnione:
• szacunkowe kwoty skutków finansowych zobowiązania,
• przesłanki świadczące o istnieniu niepewności co do kwoty lub terminu wypływu środków,
• możliwości uzyskania zwrotów. Dodatkowo, jeżeli rezerwa i zobowiązanie warunkowe wynikają z tych samych okoliczności, jednostka jest zobowiązana ujawnić informacje w sposób odzwierciedlający powiązanie między rezerwą i zobowiązaniem warunkowym.
5. Podsumowanie
Jak wynika z powyższego, Krajowe Standardy Rachunkowości (zaś w tym przypadku KSR nr 6) stanowią w niektórych przypadkach niezbędne uzupełnienie u.o.r., co bezpośrednio wynika z art. 10 ust. 3 tejże ustawy. Dodatkowo, w przypadku, gdyby dana kwestia nie była poruszana zarówno w u.o.r., jak i w Krajowych Standardach Rachunkowości, jednostki mogą stosować odpowiednie Międzynarodowe Standardy Rachunkowości. Nie dotyczy to jedynie jednostek przedstawionych w art. 2 ust. 3 u.o.r., tj. jednostek sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej. Te jednostki stosują u.o.r. oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, w zakresie nieuregulowanym przez Międzynarodowe Standardy Rachunkowości.
________________________________
1 T.j. Dz.U. 2019 poz. 351, z późn. zm.
2 W komunikacie nr 2 ministra finansów z 21 marca 2014 r. ogłoszona została uchwała Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia znowelizowanego Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”. Dostosowywała ona treść standardu do zmienionych zapisów MSR Nr 19 „Świadczenia pracownicze”. Wskutek tej nowelizacji straciła moc uchwała nr 7/08 Komitetu Standardów Rachunkowości z 14 października 2008 r. w sprawie przyjęcia KSR nr 6.
3 KSR nr 6, pkt 2.2.
4 I. Olchowicz, A. Tłaczała, Sprawozdawczość finansowa według krajowych i międzynarodowych standardów, wydanie III zmienione i rozszerzone, wydawnictwo Difin, Warszawa 2015, s. 214.
5 To, kiedy są dokonywane czynne, a kiedy bierne rozliczenia międzyokresowe, zostało przedstawione w art. 39 ust. 1 i ust. 2 u.o.r.: „1. Jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych, 2. Jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności: 1) ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny; 2) z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku. Zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe i zasady ustalania ich wysokości powinny wynikać z uznanych zwyczajów handlowych”.
6 KSR nr 6, pkt 3.2.
7 KSR nr 6, pkt 1.1.
8 Tamże.
9 I. Olchowicz, Podstawy rachunkowości. Wykład. Tom 1, wydanie 8, wydawnictwo Difin, Warszawa, 2016, s. 30.
10 Ibidem, s. 32.
11 KSR nr 6, pkt 1.6.
12 Obowiązek prawny jest obowiązkiem określonego zachowania wynikającego z przepisów prawa (pkt 2.7. KSR nr 6). Z kolei obowiązek zwyczajowy (zwany w KSR nr 6 zwyczajowo oczekiwanym obowiązkiem) to obowiązek wynikający z działalności jednostki, gdy: a) poprzez ustalony sposób postępowania w przeszłości, opublikowanie zasad postępowania lub wystarczająco konkretne, aktualne oświadczenie, jednostka przekazała stronom trzecim, iż przyjmie na siebie określony obowiązek, lub b) w wyniku powyższego jednostka wzbudziła u tych stron trzecich uzasadnione oczekiwanie, że obowiązek ten wypełni.
13 KSR nr 6, pkt 3.2.
14 KSR nr 6, pkt 4.2.
15 KSR nr 6, pkt 4.10.
16 KSR nr 6, pkt 4.18.
