1. Komentarz
1.1. Obowiązujący minimalny okres przechowywania dokumentów
Artykuł 74 u.o.r. definiuje minimalne okresy przechowywania:
1) ksiąg rachunkowych – jest to 5 lat;
2) kart wynagrodzeń pracowników bądź ich odpowiedników – przechowuje się je przez okres wymaganego dostępu do tych informacji, wynikający z przepisów emerytalnych, rentowych oraz podatkowych, nie krócej jednak niż 5 lat (a co wynika z art. 125a ust. 4 ustawy z 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych3, dalej: u.e.r.FUS, pracodawcy powinni przechowywać listy płac, karty wynagrodzeń, a także inne dowody, na podstawie których następuje ustalenie podstawy wymiaru emerytury lub renty, przez okres 50 lat od dnia zakończenia pracy u danego płatnika składek);
3) dowodów księgowych dotyczących wpływów ze sprzedaży detalicznej – do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy (jednak nie krócej niż do dnia rozliczenia osób, którym powierzono składniki aktywów objęte sprzedażą detaliczną);
4) dowodów księgowych dotyczących środków trwałych w budowie, pożyczek, kredytów oraz umów handlowych, roszczeń dochodzonych wpostępowaniu cywilnym lub objętych postępowaniem karnym albo podatkowym – przez 5 lat od początku roku następującego po roku obrotowym, w którym operacje, transakcje i postępowanie zostały ostatecznie zakończone, spłacone, rozliczone lub przedawnione;
5) dokumentacji przyjętego sposobu prowadzenia rachunkowości – okres nie krótszy niż 5 lat od upływu ważności tej dokumentacji;
6) dokumentów dotyczących rękojmi i reklamacji – 1 rok po terminie upływu rękojmi lub rozliczeniu reklamacji;
7) dokumentów inwentaryzacyjnych – 5 lat;
8) pozostałych dowodów księgowych i dokumentów – 5 lat.
Okresy przechowywania, o których mowa, oblicza się od początku roku następującego po roku obrotowym, którego dokumenty dotyczą.
Warto też zauważyć, że na mocy ustawy z 10 stycznia 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze skróceniem okresu przechowywania akt pracowniczych oraz ich elektronizacją4, dokumenty pracownicze mogą być przechowywane przez okres 10 lat (dotychczas 50 lat), zaś formą zrównaną z papierową staje się forma elektroniczna.
Zatwierdzone roczne sprawozdania finansowe podlegają przechowywaniu przez okres nie krótszy niż 5 lat, licząc od początku roku następującego po roku obrotowym, w którym nastąpiło ich zatwierdzenie. Ta zasada dotyczy także sprawozdań za lata obrachunkowe rozpoczynające się przed 1 stycznia 2019 r. (art. 43 ust. 2 ustawy z 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym5 (dalej: u.u.p.p.p.g.).
Przykład
Inwentaryzacja odnosząca się do 2016 r. odbyła się w styczniu 2017 r. Dokumenty inwentaryzacyjne (w tym protokół) powinny być przechowywane do końca 2021 r.
Okres przechowywania dokumentów do celów podatkowych jest uzależniony od tego, w którym momencie dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego, do którego odnosi się dany dokument. Wynika to wprost z art. 86 o.p.: „Podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego”.
Analogicznie został określony obowiązek przechowywania dokumentacji przez płatników, w tym płatników podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń (art. 32 o.p.): „Płatnicy i inkasenci obowiązani są przechowywać dokumenty związane z poborem lub inkasem podatków do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania płatnika lub inkasenta”. Nie można zaprzeczyć, że pomiędzy przepisami dotyczącymi rachunkowości oraz podatków brak jest korelacji.
Orzeczenie
Artykuł 74 u.o.r. definiuje obowiązek przechowywania określonych dokumentów księgowych jedynie dla celów bilansowych i, choć jest w oczywisty sposób niespójny z regulacją zawartą w art. 86 o.p., który nakazuje podatnikom obowiązanym do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowywać księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie może mieć zastosowania do spraw podatkowych. Wykazany brak spójności pomiędzy przepisem art. 74 u.o.r. z art. 86 o.p. nie może zwolnić – i nie zwalnia – z obowiązków wynikających dla podatników z przepisów o.p.6.
Z analizy przepisów podatkowych wynika, że najistotniejsze jest, aby dokumenty mające wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych były przechowywane do upływu okresu przedawnienia tych zobowiązań. W świetle art. 70 § 8 o.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Jednak takiemu zapisowi sprzeciwił się TK w wyroku z 8 października 2013 r.7 uznając, że przepis ten przeciwny jest konstytucyjnej zasadzie równości wobec prawa (podatnicy bez ww. majątku, tj. dysponujący jedynie gotówką, mogą liczyć na przedawnienie – w przeciwieństwie do podatników, na których majątku organ podatkowy dokonał zabezpieczenia w formie hipoteki lub zastawu skarbowego). Trybunał wezwał do zmiany prawa w tym zakresie.
Co do zasady, w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (do których zalicza się zdecydowana większość zobowiązań, w tym w zakresie: VAT, podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych i akcyzy) okres przedawnienia wynosi 5 lat, począwszy od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku.
Przykład
Spółka X sprzedała towar A 5 listopada 2012 r., a towar B – 10 grudnia 2012 r. W obu tych dniach (sprzedaży) spółka wystawiła faktury. W świetle przepisów VAT (obowiązujących w 2012 r.) obowiązek podatkowy powstał, odpowiednio, 5 listopada 2012 r. i 10 grudnia 2012 r. Podatek w pierwszym przypadku powinien zostać uiszczony do 27 grudnia 2012 r. (5 lat liczone od 1 stycznia 2013 r.), w drugim – do 25 stycznia 2013 r. (5 lat liczone od 1 stycznia 2014 r.). Zatem wpierwszym przypadku zobowiązanie podatkowe będzie uznane za przedawnione 1 stycznia 2017 r., a w drugim – przedawnia się rok później. Mając na względzie regulacje o podatku dochodowym od osób prawnych, okres przedawnienia (w obu przypadkach) upłynął 31 grudnia 2018 r.
1.2. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia
Warto mieć na uwadze również przepis art. 70 § 6 o.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:
1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (pod warunkiem, że podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania);
2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;
3) wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;
4) doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia (...) lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;
5) doręczenia zawiadomienia o przystąpieniu do zabezpieczenia w przypadkach określonych w art. 32a § 3 i art. 35 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji8 (dalej: u.p.e.a.);
6) wystąpienia przez Szefa KAS, na wniosek strony, o którym mowa wart. 119h § 2 o.p., o opinię Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, co do zasadności zastosowania art. 119a o.p. lub środków ograniczających umowne korzyści.
Zawieszenie biegu terminu przedawnienia jednocześnie powoduje wydłużenie okresu obowiązkowego przechowywania dokumentów i ewidencji.
Co do zasady, w przypadku zobowiązań powstających w drodze doręczenia decyzji (relatywnie rzadki przypadek występujący przede wszystkim, gdy podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba fizyczna) zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednak, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego lub w deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, o ile decyzja ustalająca jego wysokość została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Ważne: jeżeli przepisy nie nakazują już przechowywania dokumentów, a ich dłuższe przechowywanie nie jest ekonomicznie uzasadnione, należy dokonać ich (komisyjnego) zniszczenia wcelu ochrony poufności zawartych w nich informacji.
1.3. Warunki przechowywania dokumentów
1.3.1. Rozwiązania szczególne
Warunki przechowywania dokumentów powinny zapewniać im wystarczającą trwałość, aby w stanie niezmienionym dotrwały do wskazanego terminu. Wymogi te obejmują zarówno ochronę przed dostępem przez osoby niepowołane (kontrola dostępu), jak i zapewnienie określonych parametrów środowiska (temperatura, wilgoć, ochrona przed światłem). W szczególny sposób powyższe dotyczy dokumentów zewnętrznych (otrzymanych od kontrahentów), ponieważ w przypadku dużej części dokumentów generowanych przez podatnika zagubione lub zniszczone egzemplarze mogą zostać odtworzone z nośnika elektronicznego (oczywiście pod warunkiem, że ich elektroniczny obraz będzie tam przechowywany wystarczająco długo).
Ważne: w przypadku osoby fizycznej (przedsiębiorcy) miejsce przechowania dokumentów oraz ewidencji powinno zostać zgłoszone właściwemu urzędowi gminy (dzielnicy) na formularzu CEIDG-1 (pola 21 i 22). Podobnie podlega zgłoszeniu zmiana tego miejsca.
W przypadku ksiąg, które zazwyczaj prowadzone są elektronicznie, jak również innych informacji zapisanych na informatycznych nośnikach danych, należy regularnie (z reguły codziennie) wykonywać kopie zapasowe. Przynajmniej pewna część tych kopii powinna być przechowana w innym budynku lub części budynku niż pliki robocze. Powinno to pozwolić na odtworzenie zapisów w księdze, jeżeli pliki te zostałyby zniszczone przez nagłe, obejmujące dużą powierzchnię zdarzenie (np. pożar lub powódź).
1.3.2. Faktury elektroniczne
Przy zachowaniu szczególnych warunków faktury VAT mogą przybrać formę elektroniczną i w takiej formie mogą zostać przesłane kontrahentowi. Faktury VAT mogą być przesyłane, w tym udostępniane (np. poprzez umożliwienie pobrania z serwera), w formie elektronicznej w dowolnym formacie elektronicznym, pod warunkiem akceptacji tego sposobu przesyłania faktur przez odbiorcę faktury (art. 106n ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług9 (dalej: u.p.t.u.).
Dodatkowo powinny zostać zagwarantowane (art. 106m u.p.t.u.):
1) autentyczność pochodzenia tych faktur – czyli pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury, oraz
2) integralność treści – czyli zabezpieczenie przed wprowadzaniem jakichkolwiek zmian danych.
Faktury przesłane drogą elektroniczną powinny być przechowywane w podziale na okresy rozliczeniowe w dowolny sposób zapewniający:
1) autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
2) łatwe ich odszukanie;
3) bezzwłoczny do nich dostęp na żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, zgodnie z odrębnymi przepisami.
Faktury VAT przesłane w formie elektronicznej mogą być przechowywane w formie elektronicznej także poza terytorium kraju, pod warunkiem zapewnienia organom podatkowym za pomocą środków elektronicznych dostępu do nich on-line.
1.3.3. Paragony fiskalne
Archiwizacja paragonów jest uregulowana obecnie przepisami Rozporządzenia ministra finansów z 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (§ 6 ust. 1 pkt 7). Paragony poświadczają rejestrację sprzedaży poprzez kasę rejestrującą (względnie drukarkę spełniającą analogiczne funkcje). Od 1 stycznia 2013 r. obowiązuje 5-letni okres przechowywania kopii paragonów, który – z oczywistych przyczyn – łatwiej może być realizowany przez tworzenie ich elektronicznych kopii (oczywiście, na tych urządzeniach, które zostały odpowiednio wyposażone przez producenta). Proces ten powinien umożliwić przechowywanie danych w formacie elektronicznym przez 5-letni okres, ściślej – do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
1.4. Upadłość lub likwidacja podatnika (płatnika)
W razie likwidacji, upadłości lub innego przypadku rozwiązania sytuacji osoby prawnej bądź jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, należy zawiadomić (pisemnie) właściwy US (najpóźniej w ostatnim dniu istnienia tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej) o miejscu przechowywania ksiąg podatkowych oraz dokumentów związanych z ich prowadzeniem (art. 86 § 2 o.p.).
Podobny wymóg dotyczy dokumentacji wytworzonej przez płatników (art. 32 § 1a o.p.), przy czym:
1) z przepisów art. 32 § 2 o.p. wynika, że po upływie okresu, wktórym dokumenty powinny być obowiązkowo przechowywane, płatnicy obowiązani są przekazać podatnikom dokumenty związane z poborem lub inkasem podatku; dokumenty podlegają zniszczeniu, jeżeli przekazanie ich podatnikowi jest niemożliwe;
2) natomiast w świetle art. 51u ust. 1 ustawy z 14 lipca 1983 r. o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach10 (dalej: u.n.z.a.) w przypadku postawienia pracodawcy w stan likwidacji lub ogłoszenia jego upadłości, odpowiednio likwidator lub syndyk masy upadłości wskazuje podmiot prowadzący działalność w dziedzinie przechowywania dokumentacji, któremu zostanie ona przekazana do dalszego przechowywania, zapewniając na ten cel środki finansowe na czas, jaki pozostał do końca okresu przechowywania obowiązującego dla danego typu dokumentacji.
Jeżeli takich środków (były) pracodawca zapewnić nie może, czyni to Archiwum Dokumentacji Osobowej i Płacowej w Milanówku pod Warszawą.
1.5. Skutki zniszczenia dokumentacji lub jej utraty
Najważniejszym skutkiem zniszczenia dokumentacji lub jej utraty jest ryzyko ustalenia zobowiązania podatkowego (w miejsce wartości wykazanych w uprzednio złożonych deklaracjach) w drodze oszacowania przez organ podatkowy (kontroli skarbowej). Oszacowanie to powinno dokonać się w taki sposób, aby jego wynik był możliwie bliski rzeczywistym wartościom (osiągniętym przez podatnika, ale niemożliwym do dokładnego ustalenia).
Orzeczenie
Organ podatkowy na podstawie art. 23 o.p. jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze, w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika. Obowiązek ten wynika z treści przepisu art. 23 § 5 o.p. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest więc procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika, lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości11.
2. Wyjaśnienia do wzoru instrukcji przechowywania dowodów podatkowych i płacowych
2.1. Osoby odpowiedzialne za przechowywanie dokumentacji księgowej
Przechowywanie dokumentacji, w tym dowodów księgowych, zostało zdefiniowane jako jeden z elementów rachunkowości jednostki (art. 4 ust. 3 pkt 6 u.o.r.), dlatego obowiązki w tym zakresie zazwyczaj spoczywają na dziale księgowości. W sytuacji, gdy usługi świadczy biuro rachunkowe, jest ono zobowiązane prowadzić ewidencję (na podstawie otrzymanych od klienta w oznaczonym terminie dokumentów źródłowych) oraz przechowywać dokumenty księgowe. Z przyczyn praktycznych po zakończeniu pewnego okresu przechowywania przez biuro rachunkowe, dokumenty mogą zostać zwrócone (kwestie te reguluje umowa o świadczenie usług księgowych).
2.2. Cel przechowywania dokumentacji
Celem przechowywania dokumentacji jest nie tylko zapewnienie formalnej zgodności z przepisami u.o.r., lecz także zapewnienie faktycznej możliwości dostępu do informacji zawartej w zarchiwizowanych dokumentach księgowych. Brak możliwości dostępu do dokumentów przez organy podatkowe – w okresie zanim upłynął termin przedawnienia – prowadzi do ryzyka, iż organy podatkowe dokonają oszacowania wartości podatku.
2.3. Procedury
Mogą one różnić się w zależności od wewnętrznej struktury jednostki i funkcji spełnianych przez poszczególne jej części (działy).
Procedury te powinny wszakże zapewnić przede wszystkim:
1) spełnienie wymogów o.p. oraz u.o.r.,
2) realizację celów kontroli wewnętrznej,
3) możliwość łatwego dostępu do dokumentów źródłowych w ramach prac bieżących działu księgowości.
Dokumenty oraz ewidencje powinny być przechowywane do momentu, w którym upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co prawda w większości przypadków termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływa 5 lat po zakończeniu roku, na który przypadł termin płatności podatku, nie jest to jednak zasada uniwersalna.
W praktyce dość często termin przedawnienia przypada później – na przykład, gdy mają miejsce zdarzenia powodujące zawieszenie biegu przedawnienia (art. 70 § 6 i 7, art. 99 o.p.), dlatego ważne jest, aby istniejące procedury nie powodowały automatycznego niszczenia dokumentacji po upływie 5 lat od zakończeniu roku, wktórym podatek powinien zostać zapłacony.
________________________________
Podstawa prawna:
• art. 125a ust. 4 u.e.r.FUS,
• art. 51u ust. 1 u.n.z.a.,
• art. 23, 32, 70 § 6, art. 86 o.p.,
• art. 4 ust. 3 pkt 6, art. 73, 74 u.o.r.,
• art. 106m, 106n u.p.t.u.,
• art. 43 ust. 2 u.u.p.p.p.g.
1 Dz.U. 2019 poz. 351.
2 T.j. Dz.U. 2020 poz. 1325.
3 T.j. Dz.U. 2020 poz. 53.
4 Dz.U. 2018 poz. 357.
5 Dz.U. 2018 poz. 2244.
6 Wyrok WSA w Warszawie z 20 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 420/04, Legalis.
7 Sygn. akt SK 40/12, Legalis.
8 T.j. Dz.U. 2020 poz. 1427.
9 T.j. Dz.U. 2020 poz. 106.
10 T.j. Dz.U. 2019 poz. 553.
11 Wyrok NSA z 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 694/11, Legalis.
Artykuł pochodzi z książki Wydawnictwa C.H. Beck „Instrukcje księgowe i podatkowe” pod. red. prof. nadzw. dr. hab. Artura Hołdy, plus płyta CD, wyd. 2, 2020 r., https://www.ksiegarnia.beck.pl/19340-instrukcje-ksiegowe-i-podatkowe-artur-holda.
