Polityka rachunkowości według Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7

 1. Cel Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7

Cel KSR nr 7 został przedstawiony w punkcie 1.1. tego dokumentu. Zawiera on zasady uj­mowania w księgach rachunkowych i rocz­nych sprawozdaniach finansowych skutków zmian zasad (polityki)³ rachunkowości, zmian wartości szacunkowych oraz korekty błędów (także tych popełnionych w poprzednich la­tach obrotowych) oraz zdarzeń, które nastą­piły po dniu bilansowym, w świetle przepisów u.o.r.; ponadto w standardzie przedstawiony jest również sposób prezentowania w spra­wozdaniach finansowych danych, zapewnia­jący ich porównywalność.

Zgodnie z pkt. 1.2. KSR nr 7, dokument ten określa:

„a) przesłanki zmian przyjętych przez jednost­kę zasad (polityki) rachunkowości,

b) sposób ujmowania w księgach rachunko­wych skutków zmian przyjętych zasad (poli­tyki) rachunkowości, korygowania błędów, w tym popełnionych w poprzednich latach obrotowych, ujmowania zmian wartości sza­cunkowych i uwzględniania zdarzeń, które nastąpiły po dniu bilansowym,

c) zakres ujawnianych w sprawozdaniu finan­sowym informacji o zmianach przyjętych za­sad (polityki) rachunkowości, skorygowaniu błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych, zmianach wartości szacunko­wych i zdarzeniach następujących po dniu bilansowym,

d) sposób prezentacji w sprawozdaniach fi­nansowych danych porównawczych, zapew­niający ich porównywalność”⁴.

W dalszej części dokumentu wskazuje się, iż zmiana polityki rachunkowości i poprawianie błędów może mieć wpływ na rozliczenia podatkowe oraz wysokość odroczone­go podatku dochodowego; w związku z tym, iż są one omówione w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 2 „Poda­tek dochodowy”, nie są one przedmio­tem omówienia w KSR nr 7. Dodatkowo KSR nr 7 nie dotyczy przedstawionych w art. 2 ust. 3 u.o.r. jednostek sporządza­jących sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Ra­chunkowości, Międzynarodowymi Stan­dardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Ko­misji Europejskiej.

2. Polityka rachunkowości

Istotę polityki rachunkowości oddaje art. 10 ust. 1 ustawy o rachunkowości, zgod­nie z którym zasady przyjęte przez daną jednostkę powinny dotyczyć przede wszystkim:

1. określenia roku obrotowego i wcho­dzących w jego skład okresów sprawoz­dawczych,

2. metod wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego,

3. sposobu prowadzenia ksiąg rachun­kowych, w tym co najmniej:

- zakładowego planu kont, ustalające­go wykaz kont księgi głównej, przyjęte zasady klasyfikacji zdarzeń, zasady pro­wadzenia kont ksiąg pomocniczych oraz ich powiązania z kontami księgi głównej,

- wykazu ksiąg rachunkowych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera – wykazu zbiorów danych tworzących księgi rachunkowe na informatycznych nośnikach danych z określeniem ich struktury, wzajemnych powiązań oraz ich funkcji w organizacji całości ksiąg rachunkowych i w proce­sach przetwarzania danych,

- opisu systemu przetwarzania danych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera – opisu systemu informatycznego, zawierającego wykaz programów, procedur lub funkcji, w za­leżności od struktury oprogramowania, wraz z opisem algorytmów i parame­trów oraz programowych zasad ochro­ny danych, w tym w szczególności me­tod zabezpieczenia dostępu do danych i systemu ich przetwarzania, a ponadto określenie wersji oprogramowania i daty rozpoczęcia jego eksploatacji,

4. systemu służącego ochronie danych i ich zbiorów, w tym dowodów księgo­wych, ksiąg rachunkowych i innych do­kumentów stanowiących podstawę do­konanych w nich zapisów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 5 ust. 1 u.o.r., przyjęty dokument polityki rachunkowo­ści należy „stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obroto­wych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pa­sywów, w tym także dokonywania od­pisów amortyzacyjnych lub umorzenio­wych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Wykaza­ne w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasy­wów należy ująć w tej samej wysokości, w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych”.

Zgodnie z pkt. 3.2. KSR nr 7, jeżeli w prze­pisach o rachunkowości nie ma uregu­lowania zasad klasyfikacji, wyceny lub prezentacji danej transakcji, zdarzenia lub warunku, kierownik jednostki może korzystać z Krajowych Standardów Ra­chunkowości, albo w przypadku ich bra­ku, z Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Stosowanie Krajowych Standardów Rachunkowości nie jest ob­ligatoryjne.

Krajowy Standard Rachunkowości nr 7 w punktach od 3.3. do 3.5. przedstawia, co dana jednostka powinna określić w polityce rachunkowości. Są to:

1. przyjęte zasady klasyfikacji i grupo­wania zdarzeń gospodarczych do od­powiednich pozycji sprawozdania fi­nansowego zgodnie z ich charakterem, jako składników aktywów i pasywów, przychodów i zysków lub kosztów i strat, bądź przepływów pieniężnych,

2. przyjęte metody wyceny aktywów i pa­sywów na moment początkowego ujęcia w księgach rachunkowych i na dzień bi­lansowy,

3. przyjęte metody ustalania wyniku fi­nansowego,

4. przyjęty sposób prezentacji informacji w sprawozdaniu finansowym,

5. przyjęty sposób ustalania wartości szacunkowych, przykładowo: wartości godziwej, okresów lub stawek amorty­zacyjnych lub umorzeniowych dla środ­ków trwałych lub wartości niematerial­nych i prawnych.

Zasady i metody przedstawione w po­wyższych punktach od 1 do 4 muszą być stosowane w sposób ciągły. Jednocze­śnie w przyjętej polityce rachunkowości można ustalić stosowanie uproszczeń dopuszczonych przepisami o rachunko­wości, pod warunkiem, że nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątko­wej i finansowej oraz wyniku finansowe­go danej jednostki.

Uproszczenia mogą polegać przede wszystkim na:

1. ustaleniu granicy ceny nabycia lub kosz­tu wytworzenia środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych, po­niżej której jednostka dokonuje (nie wcze­śniej niż w momencie oddania do używa­nia) jednorazowego odpisu wartości tego rodzaju składników aktywów,

2. wycenie materiałów i towarów w ce­nie zakupu zamiast w cenie nabycia, a produkcji w toku – o przewidywanym czasie wykonania krótszym niż 3 miesią­ce – w wysokości bezpośrednich kosz­tów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich bądź niewycenianiu jej w ogóle,

3. nierozliczaniu przychodów i kosztów z tytułu wykonywanych długotermino­wych niezakończonych usług, zgodnie z przepisami art. 34a i art. 34b u.o.r., jeże­li udział przychodów z niezakończonych usług na dzień bilansowy nie jest istot­ny w całości przychodów operacyjnych okresu sprawozdawczego.

3. Zmiany polityki rachunkowości

Polityka rachunkowości powinna zostać zmieniona w określonych terminach⁵, jeśli taki obowiązek wynika ze zmiany tych przepisów o rachunkowości lub gdy jednostka utraciła prawo do stosowania uproszczeń przewidzianych w przepi­sach o rachunkowości. Można również w uzasadnionych przypadkach odstąpić od ciągłości stosowania przyjętej polityki rachunkowości oraz zmienić je poprzez dokonanie retrospektywnego prze­kształcenia danych porównawczych. Powyższe jest możliwe, jeżeli dana jed­nostka uzna, iż jest to konieczne dla bar­dziej jasnego przedstawienia jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku fi­nansowego. Zgodnie z pkt. 3.7. KSR nr 7, nową zasadę stosuje się od pierwszego dnia roku obrotowego; w zależności od decyzji kierownika danej jednostki jest to pierwszy dzień bieżącego lub następ­nego roku obrotowego.

W punkcie 3.9. KSR nr 7 zostały opisa­ne przykładowe sytuacje, które nie sta­nowią zmiany polityki rachunkowości. Chodzi m.in. o:

1. przyjęcie w odniesieniu do nowych zdarzeń i transakcji zasad (polityki) ra­chunkowości różniących się od poprzed­nio stosowanych do podobnych, ale nie identycznych zdarzeń i transakcji,

2. przyjęcie nowej zasady w odniesieniu do zdarzeń, które uprzednio nie wystę­powały lub występowały, ale były nie­istotne, a stały się istotne,

3. zmiany wysokości wartości szacunko­wych,

4. podjęcie decyzji o amortyzowaniu nowo nabytych środków trwałych za pomocą innej metody niż stosowana do podobnych obiektów,

5. zmianę stawek amortyzacyjnych (okre­sów użytkowania) środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w wyniku ich weryfikacji,

6. przekwalifikowanie do środków trwa­łych lub na odwrót nieruchomości zali­czanej do inwestycji długoterminowych, wynikające wyłącznie ze zmiany prze­znaczenia tej nieruchomości.

Zmiana polityki rachunkowości jest uj­mowana w księgach rachunkowych na dwa sposoby, tj. poprzez zastosowanie pełnego podejścia retrospektywnego lub zgodnie z przepisami przejściowy­mi. Pełne podejście retrospektywne jest stosowane, gdy: a) zmiany przepisów o rachunkowości, powodujące obliga­toryjną zmianę polityki rachunkowości, nie zawierają przepisów przejściowych ustalających sposób ich uwzględnienia, b) dana jednostka z własnej inicjatywy dokonuje zmiany przyjętej polityki ra­chunkowości, c) następuje utrata prawa do stosowania uproszczeń wynikających z przepisów o rachunkowości. Z kolei przepisy przejściowe są stosowane, gdy zmiany przepisów o rachunkowości, powodujące obligatoryjną zmianę po­lityki rachunkowości, ustalają sposób uwzględnienia zmian.

W jaki sposób stosuje się podejście re­trospektywne? Zgodnie z pkt. 3.12. KSR nr 7 jednostka:

„a) odnosi skutki zmiany przyjętych za­sad (polityki) rachunkowości na kapitał (fundusz) własny, wykazując je na mocy art. 8 ust. 2 ustawy [o rachunkowości] jako zysk (stratę) z lat ubiegłych lub inną pozycję kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią inne przepisy o ra­chunkowości,

b) przekształca retrospektywnie dane po­równawcze w sprawozdaniu finansowym,

c) wykazuje skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości w od­powiedniej pozycji zestawienia zmian kapitału (funduszu) własnego, jeżeli zo­bowiązana jest do jego sporządzania”⁶.

W przypadku zmiany przyjętej polityki rachunkowości należy również ujawnić w dodatkowych informacjach i objaśnie­niach rodzaj zmian, przyczyny ich wpro­wadzenia oraz przedstawienie ich licz­bowego wpływu odpowiednio na wynik finansowy lub kapitał (fundusz) własny oraz retrospektywnego przekształcenia danych porównawczych.

4. Wartości szacunkowe

Rozdział IV KSR nr 7 przedstawia kwe­stię wartości szacunkowych. Ustalenia wartości szacunkowych dokonuje się na podstawie wiarygodnych informacji, przy zastosowaniu właściwych w danych warunkach metod szacunku. W pkt. 4.1. KSR nr 7 wymienia się przykładowe przedmioty szacunku, tj. m.in.:

a) należności, których ściągalność jest wątpliwa,

b) okresy użytkowania podlegających amortyzacji: środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji w nieruchomości i prawa,

c) aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego,

d) koszty wytworzenia długotermino­wych, niezakończonych usług,

e) rezerwy na zobowiązania i traktowane na równi z nimi bierne rozliczenia mię­dzyokresowe kosztów, np. rezerwy na świadczenia pracownicze, rezerwy na straty z tytułu transakcji gospodarczych w toku (w tym na skutki toczącego się postępowania sądowego, z tytułu udzie­lonych gwarancji, poręczeń).

Zgodnie z pkt. 4.2. KSR nr 7, wartości szacunkowe wymagają zweryfikowania przez jednostkę, jeżeli:

a) zmieniły się okoliczności będące pod­stawą dokonanych szacunków,

b) jednostka uzyskała dodatkowe infor­macje, które wcześniej nie były jednost­ce znane,

c) jednostka nabrała większego do­świadczenia gospodarczego.

Dodatkowo, jak wskazuje Waldemar Gos:

„1. Zmiana wartości szacunkowych lub zastosowanie szacunków do wyceny aktywów wykazywanych dotąd w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia, ewen­tualnie pomniejszonych o dokonane od­pisy wobec utraty przez nie wartości, nie stanowi zmiany przyjętych zasad (polity­ki) rachunkowości.

2. Również zastąpienie wartości godzi­wej skorygowaną ceną nabycia lub ceną nabycia, w razie niemożności wiarygod­nego ustalenia wartości godziwej, nie stanowi zmiany zasad (polityki) rachun­kowości.

3. Natomiast zmiana zasad wyceny (np. materiałów w cenie zakupu zamiast w cenie nabycia) jest zmianą przyjętych zasad (polityki) rachunkowości.

4. W przypadku trudności w odróżnie­niu zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości od zmiany wartości sza­cunkowych przyjmuje się, że nastąpiła zmiana wartości szacunkowych”⁷.

5. Poprawianie błędów

Rozdział V KSR nr 7 dotyczy poprawiania błędów. Wszystkie wykryte błędy powin­ny zostać poprawione bez względu na to, czy zostały popełnione w bieżącym czy też w poprzednich latach obroto­wych. „Pod pojęciem błędów popełnio­nych w poprzednich latach obrotowych rozumie się pominięcia lub nieprawidło­wości w sprawozdaniach finansowych jednostki za poprzedni rok bądź wcze­śniejsze lata obrotowe, powodujące istotne zniekształcenie danych sprawoz­dawczych zawartych w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych za po­przednie lata; sprawozdania te nie mogą być uznane za jasno i rzetelnie przedsta­wiające sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki”⁸.

W pkt. 5.2. KSR nr 7 wymienia się przykła­dowe sytuacje, które nie stanowią korek­ty błędów, tj.:

a) skutki zmiany przyjętej polityki ra­chunkowości, spowodowanej zmianą przepisów o rachunkowości lub dokona­nej z inicjatywy jednostki,

b) skutki zdarzeń, o których jednostka nie mogła wiedzieć, mimo zachowania należytej staranności, i w związku z tym nie miała możliwości uwzględnienia ich w poprzednich rocznych sprawozda­niach finansowych,

c) zmiany wartości szacunkowych, które z natury rzeczy są pewnymi przybliżenia­mi i wymagają aktualizacji po uzyskaniu dodatkowych informacji.

W dalszych punktach KSR nr 7 zostały przedstawione sposoby ujęcia skutków korekty błędów w księgach rachunko­wych i ujawnienie ich w sprawozdaniu finansowym. W przypadku wykrycia błędów popełnionych w bieżącym roku podatkowym, przed sporządzeniem sprawozdania finansowego, takie błędy koryguje się w księgach rachunkowych bieżącego roku obrotowego. Natomiast wykryte po sporządzeniu rocznego spra­wozdania finansowego, ale przed jego zatwierdzeniem i uznane za jednostkę za istotne⁹, wymagają korekty w księgach rachunkowych bieżącego roku obroto­wego i odpowiedniej zmiany rocznego sprawozdania finansowego. Z kolei skut­ki błędów uznane za nieistotne, ujmuje się w księgach rachunkowych następne­go roku obrotowego.

Zgodnie z pkt. 5.5. KSR nr 7, błędy po­pełnione w poprzednich latach obro­towych, zawarte w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych, wy­kryte w bieżącym roku obrotowym lub po jego zakończeniu, a przed za­twierdzeniem sprawozdania finanso­wego za ten rok, koryguje się w księ­gach rachunkowych bieżącego roku obrotowego. Jednocześnie, jeśli tak stanowią przepisy o rachunkowości, korekty błędów popełnionych w po­przednich latach obrotowych, uzna­nych przez jednostkę za nieistotne, wpływają odpowiednio na zysk lub stratę netto bieżącego roku obro­towego lub inną pozycję kapitałów (funduszy) własnych.

6. Podsumowanie

Polityka rachunkowości jest kluczowym dokumentem dla podmiotu prowadzą­cego księgi rachunkowe oraz przy sporzą­dzaniu sprawozdań finansowych. Podsta­wowe regulacje odnoszące się do tego, co powinna ona zawierać, w jaki sposób ma być sporządzona oraz jak ją zmienić, za­warte zostały w u.o.r.

Ogólne normy prawne zostały zaś następ­nie doprecyzowane w Krajowym Standar­dzie Rachunkowości nr 7.

__________________________________________

1 T.j. Dz.U. 2021 poz. 217.

2 Komunikat ten ukazał się w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 3 lipca 2012, poz. 34.

3 W dalszej części opracowania wyrażenia „zasady rachunkowości” oraz „polityka rachunkowości” są używane zamiennie.

4 KSR nr 7, pkt 1.2.

5 Zgodnie z art. 8 ust. 2 u.o.r.: „W celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji jednostka może, ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji, zmienić dotychczas stosowane rozwiązania na inne, przewidziane ustawą. Zmiana dotychczas stosowanych rozwiązań wymaga również określenia w informacji dodatkowej wpływu tych zmian na sprawozdania finansowe wymagane innymi przepisami prawa, jeżeli zostały one sporządzone za okres, w którym powyższe rozwiązania uległy zmianie. W przypadku takim należy w sprawozdaniu finansowym jednostki za rok obrotowy, w którym zmiany te nastąpiły, podać przyczyny tych zmian, określić liczbowo ich wpływ na wynik finansowy oraz zapewnić porównywalność danych sprawozdania finansowego dotyczących roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dokonano zmian. Skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako zysk (stratę) z lat ubiegłych”.

6 KSR nr 7, pkt 3.12.

7 W. Gos, Krajowy Standard Rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowe, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja”, LEX.

8 Ibidem.

9 Zgodnie z pkt. 5.5. KSR nr 7 – „Przy ocenie istotności konieczne jest (…) łączne rozpatrywanie skutków wszystkich wykrytych błędów, ponieważ – chociaż każdy z nich z osobna może być nieistotny – łącznie mogą spowodować istotne zniekształcenie rocznego sprawozdania finansowego”.