Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w podatku od wartości dodanej

Rozwój technologiczny, nowe formy współpracy miedzy przedsiębiorcami, a przede wszystkim wielość stanów faktycznych, sprawiają, że to czy podatnik dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, powinno być oceniane w indywidualnej sprawie, co słusznie zauważył Trybunał Sprawiedliwości. Warto znać podejście organów do dosyć mało precyzyjnej definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. 

Definicja terminu a podejście Trybunału

Definicja terminu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej została wprowadzona Rozporządzeniem z 15 marca 2011 r. 1. Zgodnie z tym aktem prawnym za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej należy rozumieć dowolne miejsce, inne niż siedziba działalności gospodarczej, charakteryzujące się wystarczającą stałością, odpowiednim zapleczem personalno-technicznym umożliwiającym odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych dla własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej 2. Definicja ta jest syntezą wyroków Trybunału Sprawiedliwości odnoszących się do terminu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (odnoszą się do tego między innymi wyroki TK z z dnia 20 lutego 1997 r. 3, z z dnia 17 lipca 1997 r. 4. czy wyrok z dnia 7 maja 1998 r.5).

W doktrynie wskazuje się, że ocena czy podatnik dysponuje odpowiednimi środkami i siłami w danym miejscu powinna być dokonywana w odniesieniu do konkretnych usług. Siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług albo świadczenie usług

W myśl orzecznictwa Trybunału po pierwsze, wskazuje się, że miejsce działalności gospodarczej musi charakteryzować się wystarczającą stałością, zatem działania o charakterze przemijającym bądź okresowym nie mieszczą się w pierwszej przesłance. Czynności o charakterze pomocniczym, przygotowawczym taki jak badania techniczne, testy jakości świadczą o działalności okresowej. Po drugie, miejsce to musi posiadać niezbędne zaplecze personalno-techniczne. Rozmiar struktury rzeczowo-osobowej należy oceniać z punktu widzenia rodzaju prowadzonej działalności. Podkreślić należy, że nie jest konieczne, aby podatnik zatrudniał własnych pracowników oraz korzystał z własnego zaplecza technicznego. Wystarczające może być korzystanie ze struktury rzeczowo-osobowej podmiotów zewnętrznych na podstawie umów najmu. Po trzecie, miejsce to musi być stosowne aby odebrać i wykorzystać dla własnych potrzeb usługi albo być stosowne aby usługi świadczyć.

Pomimo obowiązującej definicji terminu oraz licznych orzeczeń w tym zakresie nadal prawidłowe określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej stanowi trudności. Problematyczne są niejasne sformułowania występujących w definicji terminu stałego miejsca. Nasuwa się pytanie, co należy rozumieć przez określenie „wystarczająca stałość”, jaki rozmiar powinno mieć zaplecze personalno-techniczne, a także czy struktura rzeczowo-osobowa musi być własnością podatnika czy wystarczające jest korzystanie z personelu swoich kontrahentów. 

Nowa linia orzecznictwa

W orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że czynności o charakterze pomocniczym czy też przygotowawczym nie oznaczają dysponowania przez podatnika stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. W wyroku dnia 28 czerwca 2007 r. 6Trybunał wskazał, że urządzenia wykorzystywane przez przedsiębiorcę do działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, takiej jak rekrutacja pracowników czy zakup środków technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności, nie stanowią przesłanki wystarczającej stałości. Również orzeczenie 7z dnia 25 października 2012 r. wskazuje, że przesłanka wystarczającej stałości nie będzie spełniona w sytuacji, gdy podatnik wykonuje jedynie testy techniczne lub prace badawcze z wyłączeniem transakcji podlegających opodatkowaniu. W jednym z nowszych orzeczeń Trybunał Sprawiedliwości odniósł się do bliskiej współpracy podmiotów powiązanych 8. Trybunał wskazał, że aby uznać jedną ze spółkę za stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, musi ona charakteryzować się odpowiednią stałością oraz zapleczem personalno-technicznym umożliwiającym jej odbiór i wykorzystanie usług świadczonych przez drugą spółkę dla własnych potrzeb działalności gospodarczej. 

W doktrynie wskazuje się, że ocena czy podatnik dysponuje odpowiednimi środkami i siłami w danym miejscu powinna być dokonywana w odniesieniu do konkretnych usług. Siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług albo świadczenie usług 9. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2018 r. 10wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi charakteryzować się wystarczającą stałością, odpowiednimi zapleczem personalno-technicznym oraz musi być zdolne do odbierania i wykorzystywania usług dla niego świadczonych albo zdolne do świadczenia usług. Struktura rzeczowo-osobowa musi być stosowna do tego, aby odpowiednio umożliwić odbiór i wykorzystywanie usług albo świadczenie usług. W przypadku gdy dana struktura, ze względu na zaplecze personalno-techniczne, nie jest wstanie skonsumować nabywanych usług, to nie może być uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje również, że zarówno zasoby personalne jak i techniczne, wykorzystywane na obszarze potencjalnego stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, nie muszą stanowić własności podatnika 11. Podatnik może dysponować strukturą rzeczowo-osobową stworzoną poprzez umowy najmu, dzierżawy, czy innych podobnych formach. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2015 r. 12wskazano, że podatnik nie musi dysponować w danym miejscu również personelem, który jest u niego zatrudniony, oraz zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Własna struktura rzeczowo-osobowa nie jest konieczna, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego. Ponadto korzystanie z usług outsourcingu w niektórych stanach faktycznych może być wystarczające, aby uznać, że podatnik dysponuje zapleczem personalno-technicznym. Istotne jest, aby podatnik sprawował kontrolę nad strukturą rzeczowo-osobową. Podobne rozstrzygnięcie zapadło w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3741/14. Dodatkowo wskazano, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi charakteryzować się na tyle określonym stopniem stałości, iż stwierdzić można, że działalności ta nie ma charakteru przemijającego czy też okresowego.