W dalszej części zostały przedstawione bardziej szczegółowe cele, tj.: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami; przy czym brzmienie artykułu wskazuje, iż nie jest to katalog zamknięty. Nie oznacza to, że podmioty zajmujące się społecznie użyteczną działalnością nie są opodatkowane. Mogą one jednak liczyć m. in. na zwolnienie przedmiotowe zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej zwana: ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych).
Powyższy przepis określa, iż wolne od podatku są „dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c[1], których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele”. Jednak co oznaczają „cele statutowe”? Kiedy dokładnie dochody fundacji są zwolnione z opodatkowania? Na te pytania odpowiada m. in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2021 r., sygn. I SA/Łd 216/21.
Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej fundacja, będąca stroną w postępowaniu, niezasadnie skorzystała ze zwolnienia, o którym mowa w wyżej przywołanym przepisie. Przy czym fundacja w swoim statusie miała wpisane następujące cele: działanie na rzecz rozwoju przedsiębiorczości i wzrostu konkurencyjności, podnoszenie kwalifikacji przedsiębiorców oraz pracowników, aktywizacja bezrobotnych działalność oświatowa. Problem w tym, iż fundacja prowadziła w kontrolowanym okresie (tj. w 2014 r.) działalność gospodarczą jedynie w zakresie świadczenia usług rachunkowych; dodatkowo, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w toku postępowania nie zostały przedłożone dowody potwierdzające prowadzenie działalności uprawniającej do skorzystania ze zwolnienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał w tej kwestii rację organu podatkowego. Powołał się przy tym na brzmienie przywołanego wyżej art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podkreślił że zwolnione od podatku mogą być dochody podatników, których działalność, określona jako cele statutowe, została wymieniona w danym przepisie, jednocześnie nie mając zastosowania do przypadków wymienionych w art. 17 ust. 1c. Następnie przywołał również fragment glosy sędziego Jacka Brolika do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2009 r., sygn. II FSK 1728/07. Zaś w samym powyższym wyroku możemy przeczytać, iż:
„Analizując przytoczone unormowania należy mieć na uwadze, że ustawodawca posługuje się w nim pojęciem "celu statutowego", nie zaś terminem tego rodzaju jak (na przykład) "cel zapisany w statucie". Przywołane sformułowanie ustawy ma niewątpliwie istotne znaczenie, w szczególności w sytuacji, gdy cele statutowe danego podatnika powołującego się na możliwość zastosowania do jego dochodów art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zostały unormowane w prawie określającym jego byt i działanie. W tym stanie rzeczy prawo to określa cele - zadania danego podmiotu, które wskazywane są następnie w jego statucie. Nie jakikolwiek więc zapis statutu, ale wyłącznie mieszczący się w prawem określonych granicach właściwości i celu działania adresata prawa, stanowi cel statutowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.[2] W przeciwnym przypadku, gdyby nie zaakceptować prezentowanej niniejszym co do zasady wykładni systemowej prawa, za pomocą określonych zapisów statutowych podatnik mógłby relatywnie dowolnie kształtować zakres możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., co należy uznać za niedopuszczalne. (…) zapis w statucie podatnika, pomimo iż posiada swoiste znaczenie prawne, prawa w tym kontekście niewątpliwie nie stanowi. Określone zapisanie celu statutowego celem tym nie jest; może i powinno wprawdzie go odzwierciedlać, ale to właśnie uzasadnia możliwość i potrzebę badania: czy jest to cel dla danej kategorii podmiotów prawa przez prawo przewidziany. Wynika z tego, że cel statutowy unormowany w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. powinien być analizowany w związku z przepisami prawa określającymi dla danej kategorii podmiotów obszar i cele ich działalności, w granicach których mogą one wskazać w statucie konkretne cele swojego działania.”
Analogiczne zdanie zostało przedstawione również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:
- z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. II FSK 2427/17 – „Zwrot "cel statutowy", użyty w tym przepisie, należy rozumieć jako cel działania danego podmiotu, który przypisuje mu, jako cel statutowy, ustawa regulująca zasady jego powstawania, organizacji i funkcjonowania, nie zaś każdy cel zapisany w statucie tego podmiotu.”
- z dnia 10 listopada 2020 r., sygn. II FSK 1853/18 – „zwrot "cel statutowy", użyty w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., należy rozumieć jako cel działania danego podmiotu, który przypisuje mu, jako cel statutowy, ustawa regulująca zasady jego funkcjonowania, nie zaś każdy cel zapisany w statucie tego podmiotu. Chodzi więc o cel działania podmiotu, który przeznacza dochody na cele wymienione w ustawie podatkowej, a nie o dochody przeznaczane na rzecz innych podmiotów. O możliwości nabycia zwolnienia decyduje konkretny rodzaj działalności realizowanej przez dany podmiot, a nie przez inny podmiot, którego działalność jest wspierana”.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, powołując się również na wyżej wspomniane wyroki, podkreślił, że poprzez użyty w omawianym przepisie zwrot „cel ustawowy” należy rozumieć ustawowy cel działania danego podmiotu, który przypisuje mu ustawa regulująca zasady jego funkcjonowania, nie zaś każdy cel zapisany w jego statucie. Mowa więc o celu działania podmiotu, który przeznacza dochody na cele wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, nie dochody przeznaczane na rzecz innych podmiotów. W dalszej części można również przeczytać:
„O możliwości nabycia zwolnienia decyduje konkretny rodzaj działalności realizowanej przez dany podmiot, a nie przez inny podmiot, którego działalność jest wspierana. To ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa realizacja jakich celów statutowych danego podmiotu jest wolna od podatku. Wskazane zwolnienie podatkowe stanowi instrument, za pomocą którego ustawodawca wspiera i ułatwia realizację preferowanych przez niego celów społecznych, wskazanych enumeratywnie w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (…) zwolnienie to powinno realizować cel założony i preferowany przez ustawodawcę. Odwołanie się w powyższym przepisie do celów statutowych, (…) oznacza, że zwolnienie może dotyczyć wyłącznie tych celów statutowych. Jeżeli zatem statut danego podmiotu przewiduje realizację niewymienionych w ustawie celów, dochód przeznaczony na ich realizację, nie będzie podlegał zwolnieniu.”.
W omawianym wyroku zwrócono uwagę, że fundacja, pomimo wymienionych we wcześniejszej części celów statutowych, w 2014 r. prowadziła jedynie działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług rachunkowych, w dodatku odpłatnie. Fundacja wprawdzie argumentowała, że prowadziła szkołę zawodową, współpracowała z inną fundacją oraz podpisała umowę z uniwersytetem, lecz, jak zauważono, sam fakt podjęciach takiej współpracy nie oznacza, że służyła ona celom oświatowym. Dodatkowo, zgodnie z ustaleniami organu skarbowego, koszty ponoszone przez fundację w 2014 r. były podzielone na następujące grupy: podróże służbowe, paliwo, telekomunikacja, urządzenia biurowe, usługi bankowe, usługi informatyczne, eksploatacja samochodu, pozostałe podatki i opłaty, pozostałe materiały samochodowe, materiały biurowe, prasa i publikacje.
W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, iż fundacja nie wykazała poniesienia kosztów związanych z realizacją celu statutowego w zakresie oświaty, dlatego też nie przysługiwało jej zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Omawiany w niniejszym artykule wyrok, jak również te w nim przywołane, zwraca nam uwagę, w jaki sposób należy rozumieć sformułowanie „cele statutowe” użyte w powyższym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz które dochody fundacji mogą zostać uznane za wolne od danego podatku.
Michał Zdanowski
Konsultant podatkowy w Russell Bedford Poland. Absolwent Wydziału Prawa i Administracji
Uniwersytetu Warszawskiego, Absolwent Podyplomowego Studium Podatków i Prawa Podatkowego Uniwersytetu Warszawskiego, Absolwent Podyplomowych Studiów Rachunkowość i Finanse Przedsiębiorstwa Szkoły Głównej Handlowej w Warszawie. Przez
okres studiów zdobywał doświadczenie w kancelariach zajmujących się sprawami prawno-podatkowymi. Od września 2013 r. związany jest z kancelarią Russell Bedford Poland. Specjalizuje się w dokumentowaniu transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi.
[1] Art. 17 ust. 1c wymienia podmioty, w których przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania, tj.:
1) w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach,
2) w przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów,
3) w samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.
[2] To oraz pozostałe zaznaczenia – moje [Michał Zdanowski].
