Exit tax w prawie polskim na tle wyroków TSUE w przedmiotowym zakresie

Z dniem 1 stycznia 2019 r. weszły w życie zmiany w ustawie o PIT, wynikające z nowelizacji z dnia 23 października 2018 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzające m.in. tzw. podatek od niezrealizowanych zysków, obciążający zmianę rezydencji podatkowej osób fizycznych oraz transfer aktywów do innego państwa, w efekcie czego Polski fiscus traci w całości albo w części prawo do opodatkowania zysków z odpłatnego zbycia tych aktywów (art. 30da ust. 2 ustawy o PIT). Podatek ten obciąża aktywa, których wartość przekracza 4 000 000 złotych (art. 30db ust. 1 ustawy o PIT). Nie jest niczym nowym sama chęć opodatkowania aktywów, a więc majątku, a nie dochodu, zamożnych osób fizycznych w sytuacji zmiany ich rezydencji podatkowej. Natomiast warto zauważyć, że na w ciągu kilkunastu lat wiele państw UE doznało porażki w starciu z TSUE, który wielokrotnie uznawał przepisy prawa krajowego państw członkowskich UE dotyczące exit tax za sprzeczne z prawem europejskim (zarówno w zakresie opodatkowania osób fizycznych, jak i osób prawnych). Polskie prawo w tym zakresie także budzi wątpliwości. 

Wbrew twierdzeniom przedstawicieli Ministerstwa Finansów exit taxw zakresie dotyczącym osób fizycznych nie stanowi choćby w najmniejszym stopniu implementacji do polskiego prawa krajowego postanowień dyrektywy 2016/1164/UE o przeciwdziałaniu unikania opodatkowania (dalej „dyrektywa ATAD”), gdyż dyrektywa ta obejmuje swym zakresem wyłącznie osoby prawne, co wprost wynika z treści jej art. 1. W konsekwencji ocena zgodności z prawem europejskim rozwiązań polskiego prawa podatkowego dotyczących podatku od niezrealizowanych zysków osób fizycznych będzie dokonywana przede wszystkim z perspektywy regulacji Traktatu o funkcjonowaniu UE (dalej „TFUE”), zaś przepisy dyrektywy ATAD w ogóle nie powinny być brane pod uwagę (ani z perspektywy wykładni celowościowej ani systemowej regulacji TFUE). Kluczowe postanowienie TFUE, które polska legislacja może naruszać, to przepis art. 49 TFUE, zabraniający wszelkich ograniczeń swobody przedsiębiorczości obywateli jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego. Zakaz ten obejmuje w szczególności ograniczenia w podejmowaniu i wykonywaniu działalności prowadzonej na własny rachunek, jak również – zakładaniu i zarządzaniu przedsiębiorstwami, a zwłaszcza spółkami, oraz w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii na terytorium innych państw członkowskich.

Obowiązujące regulacje art. 30da – art. 30di ustawy o PIT (a także odpowiednie regulacje ustawy o CIT) będą ograniczały, a niekiedy wręcz eliminowały, ekspansję polskich przedsiębiorstw na rynki zagraniczne, co częstokroć odbywa się poprzez transfer aktywów do nowych spółek

Opodatkowanie hipotetycznych można by rzec wirtualnych zysków, które osoba fizyczna może, ale których wcale nie musi (w przyszłości) osiągnąć, w sytuacji, gdy podatnik nie rozporządza tymi „zyskami” i których rzeczywista wysokość nie może być w praktyce ustalonaa priori, stanowi istotne ograniczenie swobody przemieszczania i osiedlania się w obrębie UE, a także swobody przedsiębiorczości na wewnętrznym rynku UE, co podkreślił TSUE m.in. w wyroku z dnia21 grudnia 2016 r. (sygn. C503/14). Dochód z hipotetycznych zysków może w rzeczywistości w ogóle nie wystąpić bądź wystąpić w mniejszej wysokości m.in. w konsekwencji obniżenia zobowiązania podatkowego o straty kapitałowe wygenerowane po zmianie rezydencji przez podatnika, czego podatnik nie mógł uczynić na gruncie analizowanych przez TSUE w powyższym wyroku regulacji prawa holenderskiego. Fakt ten stał się jedną z przesłanek uznania ww. regulacji prawa krajowego Niderlandów za niezgodne z prawem wspólnotowym. Co więcej, w wyroku z dnia 21 grudnia 2016 r. TSUE wprost uznał, że„art. 43 WE (obecny art. 49 TFUE) należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwo członkowskie systemu opodatkowania zysków kapitałowych w przypadku przeniesienia przez podatnika miejsca zamieszkania poza to państwo członkowskie, (…) który uzależnia udzielenie odroczenia terminu płatności tego podatku od ustanowienia zabezpieczeń i który nie uwzględnia w pełni utraty wartości, jaka może wystąpić po zmianie miejsca zamieszkania przez zainteresowanego, nieuwzględnionej przez przyjmujące państwo członkowskie”. Polskie regulacje dotyczące opodatkowania niezrealizowanych zysków w identyczny sposób jak miało to miejsce w przypadku rozwiązań prawa holenderskiego, których dotyczył wyrok TSUE z dnia 21 grudnia 2016 r., naruszają zatem art. 49 TFUE. (tj. brak uwzględnienia utraty wartości zysków kapitałowych, która może mieć miejsce po zmianie rezydencji podatkowej podatnika, przy kalkulacji dochodu z niezrealizowanych zysków – art. 30da ust. 7 i ust. 10 ustawy o PIT, oraz uzależnienie rozłożenia na raty płatności tego podatku od ustanowienia zabezpieczeń – art. 30de ust. 2 – 4 ustawy o PIT).

Ponadto,w przypadku opodatkowania tzw. niezrealizowanych zysków, zauważyć trzeba, że podatnik może nigdy w ogóle nie sprzedać swych aktywów, które w sytuacji zmiany jego rezydencji podatkowej będą podlegały sankcyjnemu opodatkowaniu, natomiast nie będą podlegały temu opodatkowaniu aktywa osób zmieniających swe miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Takie odmienne traktowanie podatników TSUE wielokrotnie uznawał za sprzeczne z art. 49 TFUE. Przykładowo w wyroku z dnia 21 grudnia 2016 r. (sygn. C503/14) TSUE podkreślił, że „odmienne traktowanie, jakiemu w dziedzinie opodatkowania zysków kapitałowych (…) podlega podatnik, który przenosi miejsce zamieszkania poza terytorium Portugalii, względem podatnika, który zachowuje miejsce zamieszkania na tym terytorium, stanowi ograniczenie swobody przepływu pracowników i przedsiębiorczości w rozumieniu art. 45 i 49 TFUE”. Analogiczny pogląd TSUE wyraził także m.in. w wyroku z dnia 11 marca 2004 r. (sygn. C-9/02), uznając francuskie przepisy wprowadzające opodatkowanie niezrealizowanych zysków osób fizycznych w sytuacji zmiany ich rezydencji podatkowej za sprzeczne z prawem europejskim, oraz w wyroku z dnia 7 września 2006 r. (sygn. C470/04). Sam fakt takiego opodatkowania wirtualnych zysków podatnika, których być może nigdy nie osiągnie bądź osiągnie, ale w mniejszej wysokości leży w jawnej sprzeczności z fundamentami UE (swoboda przepływu osób i kapitału). Już w wyroku z dnia 11 marca 2004 r. TSUE uznał, że „utrata wpływów podatkowych przez państwo członkowskie z powodu zmiany rezydencji podatnika do innego państwa członkowskiego, gdzie system podatkowy jest inny i może być dla tego podatnika bardziej korzystny, nie może sam w sobie usprawiedliwiać ograniczeń swobody osiedlania się”. W wyroku tym TSUE uznał, że francuskie przepisy przewidujące opodatkowanie niezrealizowanych zysków w przypadku zmiany rezydencji podatkowej osób fizycznych były ukierunkowane na utrudnianie przemieszczania i osiedlania się w innych państwach UE, a nie na przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym. 

Na uwagę zasługują także wyroki TSUE dotyczące niezgodności z prawem europejskim krajowych regulacji państw członkowskich dotyczących opodatkowania niezrealizowanych zysków osób prawnych. Wyroki te pozostają w pewnym związku z opodatkowaniem tzw. niezrealizowanych zysków osób fizycznych, gdyż wziąwszy pod uwagę fakt, że w zakresie opodatkowania niezrealizowanych zysków na poziomie korporacyjnym ustawodawcy krajowi państw członkowskich mogą powoływać się na regulacje art. 5 dyrektywy ATAD (co czynią jednak wysoce nieudolnie, co potwierdza obszerne orzecznictwo TSUE), to jeśli na gruncie ustawodawstwa krajowego państwa członkowskiego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych będzie zachodzić sprzeczność tych przepisów z prawem europejskim, to tym bardziej będzie ona zachodzić w analogicznych przypadkach dotyczących osób fizycznych i ich opodatkowania w sytuacji zmiany rezydencji podatkowej bądź transferu aktywów do innego państwa członkowskiego. Przykładowo w wyroku z dnia 6 września 2012 r. (sygn. C38/10)TSUE uznał kwestionowane przez Komisję Europejską przepisy portugalskiego prawa podatkowego za sprzeczne z art. 49 TFUE ze względu na fakt, iż przepisy te „ustanawiają przeszkody dla swobody przedsiębiorczości, jako że w przypadku przeniesienia przez spółkę portugalską siedziby statutowej i faktycznego zarządu do innego państwa członkowskiego oraz w przypadku częściowego lub całkowitego przeniesienia do innego państwa członkowskiego aktywów położonego na terytorium Portugalii stałego zakładu spółki niebędącej rezydentem Portugalii taka spółka jest penalizowana pod względem finansowym w stosunku do podobnej spółki zachowującej działalność na terytorium Portugalii.”. Analogiczny pogląd TSUE zaprezentował także w wyroku z dnia 23 stycznia 2014 r. (sygn. C-164/12) dotyczącym Niemiec, z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. C-261/11) dotyczącym Danii oraz z dnia 23 listopada 2017 r. (sygn.C292/16) dotyczącym Finlandii. W ostatnim z powyższych wyroków TSUEuznał przepisy fińskiego prawa podatkowego za sprzeczne z art. 49 TFUE, podkreślając przy tym, że „odmienne traktowanie może zniechęcać spółki mające siedzibę w Finlandii do wykonywania działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim za pośrednictwem stałego zakładu, a zatem stanowi ograniczenie swobody przedsiębiorczości.”.

Obowiązujące regulacje art. 30da – art. 30di ustawy o PIT (a także odpowiednie regulacje ustawy o CIT) będą ograniczały, a niekiedy wręcz eliminowały, ekspansję polskich przedsiębiorstw na rynki zagraniczne, co częstokroć odbywa się poprzez transfer aktywów do nowych spółek. To z kolei będzie osłabiać w dyskryminujący sposób pozycje konkurencyjną polskich przedsiębiorców na rynkach zagranicznych, co może naruszać także postanowienia art. 18 TFUE (zakaz dyskryminacji, w tym także podatkowej, obywateli i przedsiębiorstw jednego państwa członkowskiego na terytorium innych państw członkowskich). Powyższe regulacje ustawy o PIT tworzą w praktyce podatek majątkowy, oderwany od realnej sytuacji ekonomicznej podatnika i od uzyskiwanych przez niego dochodów. Podatnik częstokroć będzie musiał wyprzedać majątek, aby zaspokoić roszczenia fiskusa, zwłaszcza wziąwszy fakt, iż zgodnie z dyspozycją art. 30da ust. 14 ustawy o PIT podatek od niezrealizowanych zysków należy uiścić w terminie 7 dni (co na gruncie dotychczasowego orzecznictwa TSUE samo w sobie z najwyższym prawdopodobieństwem będzie uznane za działanie nieproporcjonalne).

Podsumowując stwierdzić należy, że orzecznictwo TSUE dotyczące opodatkowania niezrealizowanych zysków osób prawnych potwierdza niezgodność regulacji krajowych państw członkowskich z tych samych przyczyn, co analogiczne orzecznictwo dotyczące osób fizycznych, co tylko wzmacnia powyższą argumentację. Wziąwszy pod uwagę liczbę wydanych w tym zakresie wyroków oraz liczbę państw członkowskich UE, których krajowa legislacja została uznana za naruszającą fundamentalne zasady UE (Hiszpania, Francja, Finlandia, Portugalia, Holandia, Niemcy, Wielka Brytania, Dania), można mówić o istnieniu jednolitej i utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, co powinno być oczywistym sygnałem de lege ferendapod adresem polskiego ustawodawcy, który obstając przy jawnie niekonstytucyjnych i sprzecznych z prawem wspólnotowym regulacjach naraża się na kolejny spór z Komisją Europejską oraz bardzo wysoce prawdopodobną porażkę przed TSUE.