Skutki implementacji dyrektywy ATAD do polskiego systemu prawnego

ATAD, czyli Dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, wiąże się z kilkoma kontrowersyjnymi rozwiązaniami, które ustawodawcy niekoniecznie pomogą w walce z podatkowymi oszustwami, a podatnikom znacznie utrudniają pracę.

Utrudnienia w zakresie exit tax

Jedną ze spornych kwestii, która pojawiła się po implementacji ww. dyrektywy do prawa polskiego, jest podatek od niezrealizowanych jeszcze zysków kapitałowych, czyli tzw. exit tax. Niepewność, która towarzyszyła nam przed wprowadzeniem regulacji dotyczących tzw. podatku od wyjścia, spowodowana była tym, że niewiadomy był zakres podmiotowy projektowanych regulacji. Z brzmienia Dyrektywy ATAD wynikało, iż co do zasady określa ona przepisy opodatkowania wyłącznie podatników podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast polski ustawodawca powołał się na to, że w Dyrektywie ATAD nie ma zakazu wprowadzenia przez państwo członkowskie, regulacji na wyższym poziomie ochrony, tym samym uznał on, że podatek exit tax powinien obejmować także podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. O tym czy jest to rozwiązanie zgodne z zasadami ustawy zasadniczej pisaliśmy 14.03.2019 roku w artykule: „Czy exit tax od osób fizycznych jest zgodny z Konstytucją RP?” Autor, Rafał Nawrot, zwracał uwagę na to, że wraz z zaimplementowaniem ATAD: „podatnicy zmieniający swe miejsce zamieszkania poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej ponosiliby ciężar podatkowy, którego nie ponosiłyby osoby zmieniające miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Takie odmienne prawnopodatkowe traktowanie podatników ze względu na ich miejsce zamieszkania lub miejsce podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej podważa zasadę powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP), zasadę równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), w tym konstytucyjny zakaz dyskryminacji z jakiejkolwiek przyczyny (art. 32 ust. 2 Konstytucji RP), oraz zasadę swobody w opuszczaniu terytorium Polski (art. 52 ust. 2 Konstytucji RP).”

System exit tax w polskiej formie może spowodować pogorszenie przyjaznego klimatu wokół inwestycji w naszym kraju

Warto tu przytoczyć sytuację, w której pewna posłanka Platformy Obywatelskiej, w interpelacji poselskiej (nr 28029) zapytała resort finansów, czy wyjazd polskiego inżyniera lub dyrektora do pracy za granicę na ponad 183 dni, może rodzić obowiązek zapłaty podatku z tytułu posiadanych akcji i tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Odpowiedz jaką uzyskała od Ministerstwa Finansów brzmiała: "nie zachodzi obawa, że wyjazd polskiego inżyniera lub dyrektora do pracy za granicą, może rodzić po jego stronie obowiązek zapłaty podatku np. od posiadanych akcji czy tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, jeżeli ich łączna wartość nie przekroczy 4 mln zł". Z interpretacji tej wynika, że jesteśmy skazani na exit tax także w momencie działań niekoniecznie zmierzających do unikania opodatkowania w Polsce.

Kwestią, o której także należy wspomnieć jest to, że nowe przepisy, które zawierają reguły zapobiegające podwójnemu opodatkowaniu zysków kapitałowych z aktywów przeniesionych do Polski z państwa, w którym regulacje exit tax obowiązują, chronione są przepisami dyrektywy. Natomiast regulacje te nie zapewniają ochrony polskich podatników, którzy przenoszą swoje aktywa do kraju, w którym jurysdykcja nie przewiduje jednego wzoru obowiązujących reguł unikania podwójnego opodatkowania. Dlatego, słusznym byłoby stwierdzenie, że system exit tax w polskiej formie może spowodować pogorszenie przyjaznego klimatu wokół inwestycji w naszym kraju. Należy wspomnieć, że nakaz zapłaty podatku exit tax oparty jest jedynie na podstawie wyceny aktywów, czyli opodatkowaniu podlega teoretyczny i potencjalny zysk. Prowadzi to do sytuacji, w której podatnik będzie musiał zapłacić podatek od zysku, nawet jeśli finalnie aktywa wygenerują stratę.

Rozliczenie exit tax

Ustawodawca przewidział bardzo krótki termin na zapłatę podatku od niezrealizowanych zysków. Otóż exit tax podlega wpłacie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przeniesiono składniki majątkowe. Co więcej w tym samym terminie należy złożyć odpowiednią deklarację podatkową. 

Podatnik może starać się o zwrot zapłaconego podatku od niezrealizowanych zysków, jeśli w terminie 5 lat ponownie przeniesie dany składnik majątku na terytorium Polski lub powróci na stałe do kraju i ustanowi w Polsce swoją rezydencję podatkową. Stawka podatku od niezrealizowanych zysków wynosi odpowiednio:

- 19% obowiązuje dla składników majątku o ustalonej wartości podatkowej lub 

- 3%, która zastosowana będzie w odniesieniu do tych składników, których wartość nie jest do ustalenia.

Limit w kosztach podatkowych

Kolejnym ważnym narzędziem mającym zapobiegać unikaniu opodatkowania jest możliwość wliczania kosztów finansowania dłużnego do kosztów podatkowych tylko do określonej wysokości. W tym miejscu warto wspomnieć, że polska ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1992 Nr 21 poz. 86) posiadała już regulacje, które limitowały możliwość zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów, ale odnosiły się one tylko do pożyczek udzielanych podatnikowi przez podmiot, który był z nim powiązany. Przepisy te określały, że należało wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczek udzielanych spółce przez podmiot posiadający w niej co najmniej 25% udziałów. Później powiązania te nie miały już znaczenia, gdyż ustawodawca objął limitem wszystkie odsetki, również te, które wynikały z zaciągniętych kredytów i pożyczek udzielanych przez banki, czyli przez podmioty niepowiązane z przedsiębiorstwem. W 2015 roku w przepisach ww. ustawy wprowadzony został także wariantowy sposób kalkulacji niedostatecznej kapitalizacji, który wymagał zgłoszenia chęci stosowania go przez co najmniej 3 lata. Kalkulacja ta musiała zostać zgłoszona do odpowiedniego naczelnika urzędu skarbowego. Ponadto ustawa ta przewidywała, że inny stosowany w niej limit oparty na stopach referencyjnych NBP i zysku przedsiębiorstwa limitowany był nie tylko poprzez odsetki płacone podmiotom powiązanym, lecz także tym niepowiązanym.

Po krótkiej analizie możemy stwierdzić, iż przepisy te były bardzo podobne do nowo implementowanych regulacji. Natomiast dla pożyczek i kredytów udzielanych od 2018 roku zastosowanie miały już wyłącznie przepisy oparte o dyrektywę ATAD.

Według nowych regulacji,możliwość odliczenia kosztów finansowania dłużnego od przychodów została ograniczona do limitu 3 000 000 zł. W przypadku przekroczenia tego progu zastosowanie ma limit 30% EBITDA.Chociaż dyrektywa ATAD pozwala na wprowadzenie przez państwo członkowskie dużo wyższych kwot nadwyżki, które będzie można odliczyć, polski ustawodawca znacznie ją zaniżył. Początkowo limit ten miał wynosić 120 000 zł, lecz finalnie go zmieniono. Przedsiębiorców na pewno nie ucieszy informacja, iż górna granica odliczenia określona została przez dyrektywę na poziomie 3 000 000 euro. 

Podjęte inicjatywy niewątpliwie zmierzają do ograniczenia unikania opodatkowania w naszym kraju. Niewątpliwejest również to, że działania tedążą do sytuacji, w której alokacjazysków do jurysdykcji podatkowych, w których zyski te nie podlegają opodatkowaniu, zostanie ograniczona. Wątpliwa jest natomiast kwestia, czy zaimplementowane przepisy wprowadzone na wyrost pozytywnie wpłyną na klimat wokół inwestycji w naszym kraju.