Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem kosztem uzyskania przychodów są wyłącznie te wydatki, których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, a także jego zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Związek przyczynowo-skutkowy należy rozumieć jako racjonalnie i gospodarczo uzasadnione związanie wydatku z prowadzoną działalnością. Co ważne, kosztami uzyskania przychodu będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów. Wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodu nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera katalogu wydatków, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Zawiera jednak katalog wydatków, który kosztów uzyskania przychodu stanowić nie może (wymieniony w art. 23 ustawy).
Choć aplikacja to podstawowy sposób zdobycia uprawnień zawodowych, to organy skarbowe stoją na stanowisku, że wydatki mają za cel przygotowanie do pełnienia zawodu, nie zaś osiągnięcie przychodu z działalności. W takim przypadku wydatki związane z opłatą roczną za aplikację nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów
Czy opłata za aplikację może stanowić koszt uzyskania przychodu?
Wydatki związane z odbywaniem aplikacji adwokackiej czy radcowskiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 ustawy. Do stwierdzenia, czy wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata lub radcy prawnego, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, koniecznym jest zatem ustalenie, czy są one związane ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, potrzebnych w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością. Jeżeli tak, to nie ma przeszkód, aby aplikant zaliczył takie wydatki do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli natomiast wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia (który co do zasady ma charakter osobisty), niezwiązanego z działalnością gospodarczą, to wydatki na aplikacje nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów.
Jak widać, ocenę możliwości zaliczenia opłaty za aplikację do kosztów uzyskania przychodu należy zacząć od szczegółowej oceny stanu faktycznego. Jeśli zdobyta podczas aplikacji wiedza będzie wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, co ma (lub będzie miało) odzwierciedlenie w powstaniu lub wzroście przychodu, to nie ma przeszkód, aby wydatki poniesione na opłatę za aplikację mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
Powyższe stanowisko potwierdza nowa interpretacja indywidualna, wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 16 września 2019 r. w sprawie o sygnaturze 0115-KDIT3.4011.281.2019.1.ES.
Czy opłata za aplikację poniesiona przed rozpoczęciem działalności może stanowić koszt uzyskania przychodu?
Odpowiedź na to pytanie nie jest niejednoznaczna. Zgodnie z ogólną zasadą, (wyrażoną w art. 22 ust. 4 ustawy), koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Aplikanci mogą zaliczać wydatki do kosztów uzyskania przychodów w roku ich poniesienia, bez względu na to kiedy zostały uzyskane przychody, z którymi te koszty są bezpośrednio związane. Zatem wydatki związane z opłatą za aplikację za dany rok mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tylko w danym roku.
Kwestia ta wygląda inaczej w przypadku rozliczenia kosztów aplikacji poniesionych przed rozpoczęciem działalności. Choć aplikacja to podstawowy sposób zdobycia uprawnień zawodowych, to organy skarbowe stoją na stanowisku, że wydatki mają za cel przygotowanie do pełnienia zawodu, nie zaś osiągnięcie przychodu z działalności. Administracja Skarbowa traktuje je jako wydatki osobiste, związane z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy. W takim przypadku wydatki związane z opłatą roczną za aplikację nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.
Autor: Przemysław Lach, aplikant radcowski Russell Bedford
