Konsekwencje zmiany dyrektywy VAT w zakresie quick fixes. Cz.1

Projekt nowelizacyjny[1] ustawy o podatku od towarów i usług (ustawy o VAT, dalej: „uVAT”) i Kodeksu karnego skarbowego z 7 października 2019 roku ma stanowić implementację dyrektywy Rady (UE) 2018/1910 z 4 grudnia 2018 roku zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do harmonizacji i uproszczenia niektórych przepisów w systemie podatku od wartości dodanej dotyczących opodatkowania handlu między państwami członkowskimi (dalej: „dyrektywa VAT”). Zmiany obejmą zasady korzystania w handlu międzynarodowym z magazynów konsygnacyjnych (ang. „call-off stock”), dokumentowania transakcji łańcuchowych oraz stosowania stawki 0% VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (tzw. „WDT”).

Dostawy realizowane przy użyciu magazynów call-off stock – dotychczasowe rozwiązanie

Procedura dotycząca magazynu typu call-off stock nie była dotychczas bezpośrednio uregulowana w przepisach dyrektywy VAT, ale istniała możliwość wprowadzenia tego typu uproszczenia w przepisach krajowych. W Polsce składowanie towarów przy pomocy magazynów konsygnacyjnych funkcjonuje od 1 grudnia 2008 r.. Od 1 stycznia 2020 r. przemieszczenie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do innego państwa członkowskiego w ramach procedury magazynu typu call-off stock nie będzie uznawane za odpłatną dostawę towarów. Ponadto, właściciel magazynu będzie mógł wykorzystać składowane towary do działalności handlowej. Dotychczasowe przepisy ustawy o VAT dotyczące magazynów konsygnacyjnych powinny zaś zostać zastąpione regulacjami zgodnymi z prawem unijnym.

Dokonujący wysyłki z Polski na terytorium innego kraju UE, jako podatnicy VAT UE, w procedurze call-off stock będą mieć obowiązek składania w urzędzie skarbowym informacji podsumowujących o dokonanych przemieszczeniach towarów

W obecnie obowiązującym stanie prawnym magazyn konsygnacyjny uregulowany jest na takich zasadach, iż przy odroczeniu w czasie momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obowiązek podatkowy nie powstaje z chwilą przemieszczenia towarów do magazynu, lecz z chwilą pobrania tych towarów z magazynu; towary należące do podatnika VAT są przemieszczane z państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju oraz towary przemieszczone do tego magazynu są przeznaczone dla określonego nabywcy.

Przy korzystaniu z magazynu konsygnacyjnego obowiązuje wymóg ewidencjonowania daty wprowadzenia towarów do magazynu, daty pobrania lub powrotnego przemieszczenia. Przed pierwszym wprowadzeniem towarów do magazynu należy poinformować naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze jego prowadzenia. Magazynowane towary nie mogą służyć nabywcy do prowadzenia działalności handlowej. Ponadto, podatnik VAT chcący posługiwać się magazynem konsygnacyjnym nie może być zarejestrowany w Polsce jako czynny lub zwolniony. Przemieszczenie towarów własnych do magazynu konsygnacyjnego pozwala dostawcy na rozpoznanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: „WDT”) dopiero w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Nowe przepisy – magazyn w Polsce

Przedmiotowa nowelizacja zakłada w swym projekcie wprowadzenie do ustawy o VAT rozdział 3a, którego przepisy będą regulować zasady procedury magazynu typu call-off stock znajdującego się na terytorium kraju, oraz 3b regulujący z kolei odpowiednio transakcje dokonywane poza Polską w obrębie Unii Europejskiej. Zarówno podatnicy wysyłający z Polski do innego kraju UE, jak i będący odbiorcami przemieszczanych towarów z innego kraju UE do Polski w procedurze magazynów call-off stock są zobowiązani do prowadzenia ewidencji takich towarów. Dodatkowo na prowadzącym taki magazyn ciąży też obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej opis i liczbę towarów wprowadzanych do i wyprowadzanych z magazynu, wraz z datami obu czynności, a także tych zniszczonych, utraconych lub skradzionych.

Do procedury typu call-of stock dojdzie dopiero przy łącznym spełnieniu czterech przesłanek:

• towary są wysyłane lub transportowane przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, na terytorium kraju w celu ich dostawy na późniejszym etapie i po ich przybyciu innemu podatnikowi, uprawnionemu do nabycia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, na potrzeby niniejszego rozdziału zwanemu dalej „nabywcą”, zgodnie z zawartym wcześniej porozumieniem między tymi podatnikami;
• podatnik podatku od wartości dodanej wysyłający lub transportujący towary nie ma siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju;
• nabywca jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE, a jego nazwa lub imię i nazwisko oraz numer identyfikacji podatkowej poprzedzony kodem PL, są znane podatnikowi VAT wysyłającemu lub transportującemu towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu;
• podatnik VAT wysyłający lub transportujący towary rejestruje przemieszczenie towarów w ewidencji, oraz podaje NIP w informacji odpowiadającej informacji podsumowującej.

Procedura ta pozwala podatnikowi w ramach zaistnienia wewnątrzwspólnotowej transakcji uniknąć obowiązku rejestracji dla celów VAT w państwie członkowskim odbiorcy.

Po spełnieniu w/w warunków wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: „WNT”) uznaje się za dokonane w Polsce z momentem przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, które powinno nastąpić przed upływem 12 miesięcy od dnia znalezienia się towarów w magazynie. Istotnym tutaj jest, aby w momencie transportu towarów dostawca miał świadomość co do osoby nabywcy, a ten z kolei powinien być w tym momencie zarejestrowany w systemie VAT UE.

Jeżeli przed upływem 12-miesięcznego terminu dojdzie do zmiany osoby nabywcy na innego podatnika, zastąpienie takie nie skutkuje obowiązkiem rozpoznania WNT, pod warunkiem, że:

• podatnik VAT wysyłający lub transportujący towary nie ma siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce;
• podatnik zastępujący nabywcę jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE, a jego nazwa lub imię i nazwisko oraz numer identyfikacji podatkowej poprzedzony kodem PL, są znane podatnikowi VAT wysyłającemu lub transportującemu towary, w momencie zastąpienia;
• podatnik VAT wysyłający lub transportujący towary podaje w informacji odpowiadającej informacji podsumowującej NIP podatnika zastępującego;
• zastąpienie zostało zarejestrowane przez podatnika VAT wysyłającego lub transportującego towary w ewidencji.

Należy mieć na uwadze, iż jeżeli dojdzie do zastąpienia nabywcy, to w/w termin 12 miesięcy na przekazanie prawa do rozporządzania nie podlega wydłużeniu, czyli jego bieg zostaje zachowany od momentu złożenia towarów do magazynu.

W przypadku, gdy przed upływem tego terminu którykolwiek z warunków wymienionych przy zastąpieniu oraz zaliczeniu transakcji do procedury call-off stockprzestanie być spełniany, to w tym momencie należy rozpoznać WNT. Skutkuje to więc wymogiem zarejestrowania dostawcy w Polsce dla celów VAT, ponieważ traktowane jest to jakby dostawca przemieszczał własne towary, toteż ma obowiązek rozpoznania i rozliczenia u siebie WNT. Natomiast jeśli prawo do rozporządzania magazynowanymi towarami zostało przekazane na osobę inną niż nabywca lub jego zastępca, to uznaje się, że przedmiotowe warunki przestają być spełnione bezpośrednio przed taką czynnością. Tak samo będzie to uregulowane w sytuacji wysyłki do państwa spoza UE lub innego kraju członkowskiego, z którego pierwotnie doszło do przemieszczenia, a nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami transportowanymi do magazynu typu call-off stock w Polsce. Reguła ta zostanie zastosowania również przy zniszczeniu, utracie lub kradzieży towarów przemieszczonych – warunki przestają być spełnione w dniu, w którym doszło do wspomnianych wypadków lub stwierdzono ich wystąpienie.

Jeżeli dojdzie do przekroczenia obligatoryjnego terminu 12 miesięcy na przekazanie prawa do rozporządzania towarami, wtedy należy rozpoznać WNT w dniu następującym po upływie przedmiotowego terminu. Tutaj również nastąpi obowiązek rejestracji w Polsce dla celów VAT oraz rozliczenia WNT przez podatnika, który dokonał przemieszczenia towarów. W przypadku, gdy w terminie 12 miesięcy doszło do ponownego przemieszczenia towarów do państwa członkowskiego wysyłki, bez przeniesienia prawa do rozporządzania nimi, a podatnik wysyłający zarejestrował ich powrotne przemieszczenie w ewidencji księgowej towarów dostarczanych w ramach procedury call-off stock, nie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem.

Należy mieć też na uwadze obowiązek zawiadamiana organu podatkowego. Otóż podatnik prowadzący magazyn, do którego będą wprowadzane towary w procedurze magazynu typu call-off stock, w terminie 14 dni od dnia pierwszego wprowadzenia towarów do magazynu w tej procedurze, będzie musiał złożyć za pomocą środków komunikacji elektronicznej naczelnikowi urzędu skarbowego zawiadomienie o prowadzeniu magazynu wykorzystywanego w procedurze magazynu typu call-off stock zawierające następujące dane:

• nazwę lub imię i nazwisko prowadzącego magazyn;
• numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku;
• adres siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;
• adres, pod którym znajduje się magazyn.

W przypadku braku spełnienia powyższych wymogów naczelnik urzędu skarbowego w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia zostanie zobowiązany do wezwania podatnika do uzupełnienia elementów pisma. Jeśli w trakcie prowadzenia magazynu typu call-off stock dojdzie do zmiany danych zawartych w zawiadomieniu podatnik będzie zobowiązany do przesłania naczelnikowi aktualizacji w w/w terminie od dnia ich zaistnienia. Jednakże pominięcie tej czynności przez podatnika VAT nie spowoduje nieważności stosowania procedury typu call-off stock.

Nowe przepisy – dostawa z Polski do magazynu w UE

We wspomnianym na początku rozdziale 3b projektu nowelizacji uVAT mamy uregulowaną analogiczną sytuację transakcji wysyłki towarów z Polski do magazynu typu call-off stock na terytorium innego państwa członkowskiego. Tutaj nie będziemy rozpoznawać wewnątrzwspólnotowego dostarczenia towarów (dalej: „WDT”). Dla zachowania procedury call-off stock wymagane jest łączne spełnienie poniższych czterech warunków:

• towary są wysyłane lub transportowane przez podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT UE, lub na jego rzecz, z Polski na terytorium innego państwa, w celu ich dostawy na późniejszym etapie i po ich przybyciu do podatnika VAT uprawnionemu do nabycia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel zgodnie z zawartym wcześniej porozumieniem między tymi podatnikami;
• dostawca nie ma siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, do którego przemieszcza towary z terytorium kraju;
• podatnik VAT, na rzecz którego towary są wysyłane lub transportowane, jest zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego, a jego nazwa lub imię i nazwisko oraz numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu na terytorium tego państwa członkowskiego są znane dostawcy, w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu;
• dostawca rejestruje przemieszczenie towarów w ewidencji oraz podaje w informacji podsumowującej numer identyfikacyjny.

Tutaj również WDT zostaje rozpoznane przez dostawcę na terytorium kraju analogicznie jak przy WNT dla odbioru towarów w Polsce rozpoznawanego przez nabywcę – decydującym jest moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na podatnika VAT, któremu mają być one dostarczone, dokonane w terminie 12 miesięcy od dnia przybycia towarów do magazynu. Podobnie w sposób lustrzany są przedstawione wymogi dla sytuacji zastąpienia odbiorcy:

• brak siedziby/stałego miejsca prowadzenia działalności przez dostawcę na terytorium państwa odbioru;
• podatnik zastępujący jest zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego kraju UE oraz jego dane są znane dostawcy w momencie zastąpienia;
• dostawca podaje w informacji podsumowującej numer identyfikacji VAT UE zastępcy;
• zastąpienie jest rejestrowane przez dostawcę w ewidencji.

Skutki naruszenia 12-miesięcznego terminu są analogiczne dla sytuacji WNT w Polsce: do przemieszczenia towarów dochodzi w chwili zaprzestania spełniania któregokolwiek z w/w warunków w trakcie przedmiotowego terminu, przeniesienie prawa na osobę inną niż ustalony odbiorca lub jego zastępca powoduje uznanie za brak spełniania obligatoryjnych warunków bezpośrednio przez taką czynnością, przy wysyłce towarów na terytorium inne niż Polska wtedy w/w warunki przestają być spełnione bezpośrednio przed rozpoczęciem wysyłki/transportu, zniszczenie, utrata lub kradzież mają skutek w postaci zaprzestania spełniania warunków w dniu wystąpienia takich zdarzeń oraz sytuacja braku przeniesienia prawa do rozporządzania towarami skutkuje rozpoznaniem WDT w dniu następującym po upływie 12-miesięcznego terminu.

Analogicznie jak przy wysyłce do Polski, w przypadku braku przeniesienia prawa do rozporządzania oraz dokonania powrotnego przemieszczenia towarów w terminie 12 miesięcy wraz z zaewidencjonowaniem nie dochodzi tutaj do wewnątrzwspólnotowej dostawy.

Obowiązki ewidencyjne

Dokonujący wysyłki z Polski na terytorium innego kraju UE, jako podatnicy VAT UE, w procedurze call-off stock będą mieć obowiązek składania w urzędzie skarbowym informacji podsumowujących o dokonanych przemieszczeniach towarów. Informacje te należy składać co miesiąc elektronicznie w terminie do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy i dokonano przemieszczenia towarów. Informacja ta powinna zawierać nazwę lub imię i nazwisko podatnika wysyłającego oraz jego numer identyfikacji podatkowej podany w potwierdzeniu dokonanym przez naczelnika urzędu skarbowego zastosowany dla zgłaszanych przemieszczeń, wraz z właściwym i ważnym numerem identyfikacji VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu na terytorium państwa członkowskiego, do którego towary zostały przemieszczone. Niestety, rodzi to obowiązek ze strony podatników wysyłających towary do magazynu typu call-off stock na teren kraju UE poza Polską do podwójnego składania informacji podsumowującej, albowiem jedna z racji dokonania przemieszczenia towarów, a druga z powodu wymogu zaraportowania dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy.

Przepisy przejściowe wskazują, iż do towarów wprowadzonych do magazynu konsygnacyjnego przed dniem 1 stycznia 2020 roku stosuje się przepisy w brzmieniu sprzed nowelizacji, jednakże do dnia następującego po upływie 24 miesięcy od momentu ich zdeponowania.

[1] https://legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/12322050/12601952/12601953/dokument402089.pdf

Część 2 artykułu TUTAJ