Umowa o współdziałanie w nowej ordynacji podatkowej

Nowelizacja zapisów o umowie o współdziałanie została wprowadzone ustawą z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2200). Szczegóły dotyczące tego rodzaju umowy są opisane w dziale IIB ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm., dalej zwana: Ordynacją lub Ordynacją podatkową). Jest to umowa, którą Szef Krajowej Administracji Skarbowej ( dalej: Szef KAS) może zawrzeć z podatnikiem na jego wniosek w zakresie podatków pozostających we właściwości Krajowej Administracji Skarbowej. Zgodnie z art. 20s par. 2 umowa o współdziałanie służy zapewnieniu przestrzegania przez danego podatnika przepisów prawa podatkowego w warunkach przejrzystości podejmowanych działań oraz wzajemnego zaufania i zrozumienia między organem podatkowym a podatnikiem, przy uwzględnieniu charakteru prowadzonej przez podatnika działalności.

Wniosek o zawarcie umowy o współdziałaniu może zawrzeć podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, u którego wartość przychodu wykazana w zeznaniu [1]o wysokości dochodu osiągniętego w poprzednim roku podatkowym przekroczyła równowartość 50.000.000,00 euro

Wniosek o zawarcie umowy o współdziałaniu może zawrzeć podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, u którego wartość przychodu wykazana w zeznaniu [1] o wysokości dochodu osiągniętego w poprzednim roku podatkowym przekroczyła równowartość 50.000.000,00 euro. Kwotę tę przelicza się na polskie złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku kalendarzowego, poprzedzającego rok złożenia wniosku. Umowa może być zawarta z podatnikiem, który otrzymał pozytywną opinię z audytu wstępnego.

Wstępny audyt podatkowy

Przepisy dotyczące audytu podatkowego przeprowadzanego przez Szefa KAS zawarte są w Rozdziale 3 Działu IIB Ordynacji podatkowej. Szef KAS może przeprowadzić taki audyt przed zawarciem umowy o współdziałanie, wtedy mamy do czynienia z audytem wstępnym, albo w trakcie trwania umowy, wówczas mamy do czynienia z audytem monitorującym.

O przeprowadzeniu audytu wstępnego, jak również o jego zakresie, decyduje Szef KAS; bierze przy tym pod uwagę ocenę ryzyka podatkowego zidentyfikowanego u podatnika, który wnioskuje o zawarcie umowy o współdziałanie. Jednocześnie podatnik musi zostać poinformowany o zakresie audytu wstępnego, a Szef KAS jest zobowiązany do uzgodnienia z nim harmonogramu działań w ramach tego audytu.

Jaki okres obejmuje taki audyt? Zgodnie z art. 20zj par. 4 Ordynacji podatkowej, obejmuje 2 lata podatkowe poprzedzające rok, w którym dany podatnik wystąpił z wnioskiem o podpisanie umowy o współdziałanie oraz okres od początku roku podatkowego, w którym podatnik wystąpił z wnioskiem, do dnia zakończenia audytu. Jednakże audyt wstępny w zakresie poprawności wypełniania obowiązków podatkowych przez następcę prawnego podatnika, który zawarł umowę o współdziałanie, może objąć krótszy okres.

Umowa o współdziałanie – ważne informacje

Umowa o współdziałanie jest zawierane jedynie w formie pisemnej na czas nieokreślony. Zawiera ustalenia stron niezbędne dla prawidłowej realizacji jej warunków, w tym szczegółowe określenie praw i obowiązków stron.

Należy zaznaczyć, iż następca prawny danego podatnika nie wstępuje w prawa i obowiązki wynikające z umowy o współdziałanie.

Obowiązki podatnika w ramach umowy o współdziałanie zostały wymienione w art. 20u Ordynacji podatkowej. Należą do nich:

• dobrowolne i prawidłowe wykonywanie obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego,
• posiadanie skutecznego i adekwatnego zbioru zidentyfikowanych i opisanych procesów oraz procedur dotyczących zarządzania wykonywaniem obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i zapewniających ich prawidłowe wykonanie,
• zgłaszanie Szefowi KAS, bez wezwania, istotnych zagadnień podatkowych, które rozsądnie oceniając, mogą stać się źródłem sporu między podatnikiem a organem podatkowym, zgodnie z określonymi w umowie o współdziałanie progami istotności,
• niezwłoczne przekazywanie Szefowi KAS, bez wezwania, istotnych informacji mogących mieć wpływ na uzyskanie korzyści podatkowej przez podatnika, zgodnie z określonymi w umowie o współdziałanie progami istotności.

Art. 20v Ordynacji podatkowej wymienia czynności Szefa KAS w ramach umowy o współdziałanie. Zgodnie z tym przepisem, Szef KAS:

• dostosowuje formę i częstotliwość działań weryfikujących poprawność wykonania przez podatnika obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego do aktualnego poziomu skuteczności i adekwatności ram wewnętrznego nadzoru podatkowego i dotychczasowej współpracy z organami podatkowymi,
• przeprowadza kontrolę celno–skarbową podatnika,
• wyraża zgodę na podjęcie wobec podatnika czynności sprawdzających na podstawie art. 274c Ordynacji Podatkowej oraz wystąpienie do podatnika w trybie art. 79 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 505)[2].

Po omówieniu obowiązków podatnika oraz czynności Szefa KAS w ramach umowy o współdziałanie można przejść do kwestii jej rozwiązania. Podatnik może to uczynić w każdej chwili. Natomiast Szef KAS może rozwiązać umowę o współdziałanie w następujących przypadkach: a) gdy podatnik naruszył postanowienia umowy, lub b) gdy podatnik w poważny lub powtarzający się sposób narusza przepisy prawa podatkowego. Wypowiadając umowę o współdziałanie, Szef KAS musi wskazać przyczyny razem z uzasadnieniem.

Dniem rozwiązania umowy o współdziałanie jest dzień złożenia, w formie pisemnej, drugiej stronie wypowiedzenia danej umowy, o ile z treści tego wypowiedzenia nie wynika późniejszy termin. Jednocześnie, jeśli to Szef KAS rozwiąże umowę o współdziałanie, podatnik nie może złożyć wniosku o zawarcie kolejnej umowy w okresie dwóch lat od dnia rozwiązania poprzedniej. Z dniem rozwiązania umowy o współdziałanie Szef KAS może również wypowiedzieć porozumienie podatkowe, które zostanie szerzej omówione w dalszej części artykułu.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji podatników, z którymi została zawarta umowa o współdziałanie. Zgodnie z art. 20za par. 2 Ordynacji Podatkowej taka ewidencja zawiera nazwę i numer identyfikacji podatkowej podatnika, z którym została zawarta umowa, oraz datę rozpoczęcia obowiązywania umowy o współdziałanie.

Ewidencja jest jawna i udostępniona w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych. W przypadku rozwiązania umowy o współdziałanie, powyższe informacje o danym podatniku są niezwłocznie usuwane z ewidencji.

Porozumienie podatkowe

Szef KAS może również zawrzeć z podatnikiem będącym stroną umowy o współdziałanie porozumienie podatkowe w zakresie objętym tą umową. Porozumienie musi mieć formę pisemną oraz, zgodnie z art. 20zb Ordynacji podatkowej, może być zawarte w sprawie:

• interpretacji przepisów prawa podatkowego,
• ustalania cen transferowych,
• braku zasadności zastosowania art. 119a par. 1 Ordynacji podatkowej (w którym jest mowa o unikania opodatkowania),
• wysokości prognozowanego na następny rok podatkowy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych,
• innej, niezbędnej dla zapewnienia prawidłowej realizacji umowy o współdziałanie.

Porozumienie podatkowe nie może zostać zawarte w zakresie czynności i zdarzeń objętych toczącym się postępowaniem podatkowym, kontrolą podatkową, kontrolą celno–skarbową lub postępowaniem przed sądem administracyjnym albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do istoty w decyzji lub postanowieniem organu podatkowego.

Zgodnie z art. 20zc par. 2 Ordynacji podatkowej w przypadku odmowy zawarcia porozumienia podatkowego Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazuje przyczyny odmowy wraz z uzasadnieniem.

Do porozumienia dotyczącego interpretacji przepisów prawa podatkowego, stosuje się odpowiednio przepisy art. 14c par. 1 Ordynacji podatkowej [3].

Przed zawarciem porozumienia podatkowego Szef KAS może zasięgnąć opinii następujących organów:

• w przypadku porozumienia podatkowego w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego – Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej lub naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla podatnika będącego stroną umowy o współdziałanie,
• w przypadku porozumienia podatkowego dotyczącego przepisów o unikaniu opodatkowania - Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania.
• Podobnie jak umowę o współdziałaniu, porozumienie podatkowe może zostać w każdym czasie wypowiedziane przez podatnika. Natomiast Szef KAS może wypowiedzieć porozumienie w następujących sytuacjach:
• jeśli wyjdą na jaw istotne dla sprawy, w jakiej zawarto porozumienie, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu zawarcia tego porozumienia, nieznane Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej,
• jeżeli Szef KAS stwierdzi, że porozumienie jest nieprawidłowe w świetle, w szczególności, orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego lub interpretacji ogólnych,
• jeżeli zostanie rozwiązana umowa o współdziałanie.

Rozwiązanie porozumienia podatkowego następuje z dniem złożenia, w formie pisemnej, drugiej stronie, wypowiedzenia wraz z uzasadnieniem (nie dotyczy to sytuacji, gdy Szef KAS wypowiada porozumienie razem z umową o współdziałanie). Jednocześnie podatnik w wypowiedzeniu porozumienia podatkowego może wskazać inny termin rozwiązania porozumienia, poprzedzający dzień złożenia danego wypowiedzenia. Zastosowanie się do rozwiązanego porozumienia nie może szkodzić podatnikowi. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy porozumienie rozwiązano, ponieważ wyszły na jaw istotne dla sprawy, w jakiej zawarto porozumienie, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu zawarcia porozumienia, nieznane Szefowi KAS.

Audyt podatkowy monitorujący

Jak zostało wspomniane wcześniej, Szef KAS przeprowadza wobec podatnika audyt wstępny, tj. przed zawarciem umowy o współdziałanie, oraz audyt monitorujący – w  trakcie obowiązywania umowy o współdziałanie.

Z przeprowadzonego audytu podatkowego Szef KAS sporządza opinię pozytywną / opinię negatywną, albo zalecenia wskazujące, jakie czynności dany podatnik powinien podjąć w celu usunięcia stwierdzonych w ramach audytu nieprawidłowości, wraz z uzasadnieniem.

Opinie oraz zalecenia są niezwłocznie przekazywane podatnikowi; podatnik również uzgadnia z Szefem KAS termin realizacji czynności podejmowanych w związku z przekazanymi zaleceniami[4].

Audyt podatkowy dotyczący prawidłowości wypełniania obowiązków podatkowych obejmuje analizę ryzyka i badanie dokumentacji dotyczącej zidentyfikowanych u podatnika obszarów ryzyka podatkowego.

Audyt podatkowy w zakresie ram wewnętrznego nadzoru podatkowego obejmuje ocenę możliwości prawidłowego wykonywania obowiązków podatkowych przez podatnika. Powyższe jest sprawdzane przez weryfikację poziomu wdrożenia i funkcjonowania w odniesieniu do spraw podatkowych:

• systemu zarządzania ryzykiem,
• kontroli wewnętrznej,
• audytu wewnętrznego,
• nadzoru nad zgodnością działalności z przepisami prawa, regulacjami wewnętrznymi i dobrowolnie przyjętymi standardami,
• mechanizmów nadzoru zewnętrznego, w tym niezależnego audytu funkcji podatkowej.

Czynności w zakresie audytu podatkowego wykonują działający z upoważnienia Szefa KAS, pracownicy zatrudnieni w wyodrębnionej w tym celu komórce organizacyjnej urzędu obsługującego Szefa KAS. Jednocześnie czynności w zakresie audytu podatkowego mogą być wykonywane z upoważnienia Szefa KAS przez pracowników i funkcjonariuszy jednostek Krajowej Administracji Skarbowej. Co ważne, pracownicy i funkcjonariusze wykonujący wyżej wspomniane czynności w zakresie audytu nie mogą uczestniczyć w przeprowadzaniu kontroli podatkowej, kontroli celno–skarbowej oraz w postępowaniu podatkowym wobec podatnika objętego powyższym audytem przez okres trzech lat od dnia jego zakończenia.

Warto również wspomnieć o niezależnym audycie funkcji podatkowej. Audyt ten obejmuje sprawdzenie prawidłowości wykonywania obowiązków podatkowych oraz skuteczności i adekwatności wdrożonych ram wewnętrznego nadzoru podatkowego. Jest przeprowadzany na zlecenie podatnika przez niezależnego audytora podatkowego. Takim niezależnym audytorem może być spółka doradztwa podatkowego, firma audytorska, doradca podatkowy lub biegły rewident. Ale nie może być nim podmiot:

• wykonujący na rzecz podatnika czynności rewizji finansowej, usługi doradztwa podatkowego lub prawnego,
• będący krajowym podmiotem powiązanym lub zagranicznym podmiotem powiązanym w rozumieniu ustawy o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych wobec: a) podatnika, b) podmiotu wykonującego usługi doradztwa podatkowego lub czynności rewizji finansowej na rzecz danego podatnika, c) wykonującego usługi doradztwa podatkowego lub czynności rewizji finansowej na rzecz podmiotu, który świadczy na rzecz podatnika takie usługi.

Z przeprowadzenia niezależnego audytu funkcji podatkowej sporządzany jest raport zawierający wynik tegoż audytu i podpisywany jest przez niezależnego audytora podatkowego przeprowadzającego dany audyt. Jednocześnie raport jest przekazywany niezwłocznie podatnikowi wraz z dokumentacją audytu zawierającą testy i procedury przeprowadzone w jego trakcie.

[1]  art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.).

[2] Obydwa wyżej wspomniane przepisy dotyczą czynności sprawdzających kontrahentów.

[3] „Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.”

[4] Warto również wspomnieć, iż w przypadku zastosowania się przez podatnika do zaleceń z audytu wstępnego, audyt może być wznowiony na okres niezbędny do weryfikacji zastosowania się podatnika do owych zaleceń.