Opodatkowanie dochodów dyrektorów spółek brytyjskich w 2020 roku

Konwencja MLI (ang. Multilateral convention to implement tax treaty-related measures to prevent base erosion and profit shifting) to konwencja wielostronna implementująca środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzona w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., podpisana w Paryżu dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI” lub „MLI”). MLI zmienia zasady opodatkowania niektórych przychodów uzyskiwanych przez Polaków w Wielkiej Brytanii. Jedną z kluczowych różnic jest zmiana metody unikania podwójnego opodatkowania z metody wyłączenia z progresją na metodę odliczenia proporcjonalnego. Z uwagi na terminy przyjęcia konwencji MLI przez oba państwa zmiany te znajdują zastosowanie do dochodów uzyskiwanych przez Polaków ze źródeł z Wielkiej Brytanii od początku 2020 roku. W poniższym tekście odniosę się do zmian jakie dotyczą bezpośrednio osób zarządzających spółkami LTD, nie będę się zajmować dochodami z innych źródeł (np. z pracy najemnej).

W sieci cały czas dostępne są oferty i informacje na temat możliwości obsługi spółek brytyjskich, jednakże większość z nich nie została zaktualizowana do wskazanych zmian w zakresie opodatkowania na zasadach obowiązujących po implementacji Konwencji MLI. Spółki brytyjskie nadal są formą działalności wartą uwagi, jednak decyzja o rozpoczęciu działalności w takim kształcie powinna być poprzedzona rzetelną analizą, pozwalającą na szczegółową ocenę podatkowych konsekwencji takiego rozwiązania

Wskazane zmiany nie oznaczają, że automatycznie z dniem 1 stycznia 2020 r. prowadzenie spółki LTD w Wielkiej Brytanii staje się nieopłacalnym czy niewłaściwym rozwiązaniem. Kluczowe jest zrozumienie zasad, jakie obowiązują aktualnie polskich rezydentów zajmujących stanowisko director w spółce brytyjskiej. Jest to ważne dla właściwego oszacowania kosztów podatkowych, które wiążą się z korzystaniem z takiej formy prowadzenia działalności.

Opodatkowanie dochodów dyrektorów spółek brytyjskich do końca 2019 roku

Zgodnie z art. 15 Umowy UPO [1] wynagrodzenie dyrektorów mających miejsce zamieszkania na terenie Polski, z tytułu członkostwa w radzie dyrektorów spółki mającej siedzibę na terenie Wielkiej Brytanii, może podlegać opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii. Takie sformułowanie przepisu oznacza, że nie przesądza on jeszcze o tym, gdzie ostatecznie dany dochód będzie opodatkowany, ale przyznaje administracjom podatkowym kompetencje do opodatkowania. W istocie zapis ten wskazuje, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten będzie podlegać opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji).

Taka kompetencja/prawo do opodatkowania nie ma więc charakteru wyłączności w tym znaczeniu, że opodatkowanie wystąpi tylko w państwie źródła (w Wielkiej Brytanii) albo tylko w państwie rezydencji (w Polsce). W konsekwencji w stanie prawnym obowiązującym do końca 2019 roku uzyskiwane przez osobę fizyczną wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii może podlegać opodatkowaniu, na zasadach określonych w art. 15 Konwencji, zarówno w Wielkiej Brytanii jak i w Polsce.

Jednocześnie na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych [2] co do zasady stosowało się tzw. metodę wyłączenia z progresją, określoną w art. 22 ust. 2 pkt b) i c) ww. Konwencji w związku z art. 27 ust. 8 updof, jednakże nie znajdowała ona bezpośredniego zastosowania do źródła przychodów, jakim są przychody z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce LTD. Wynikało to z faktu, iż wynagrodzenie dyrektorskie mieściło się w zakresie przepisu z art. 22 ust. 2 pkt a) b) i c) Umowy UPO:

W przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu.

Wskazany artykuł 22 ust. 2 pkt a) Umowy UPO uprawniający do zwolnienia dochodu z opodatkowania ma zastosowanie jedynie w stosunku do dochodów „podlegających opodatkowaniu” w Zjednoczonym Królestwie. Artykuł 15 polsko-brytyjskiej umowy UPO nie wskazuje wprost, iż dochód zostanie opodatkowany w Wielkiej Brytanii, wskazuje jedynie, iż „może on zostać opodatkowany w drugim Państwie”. Pomimo takiego sformułowania przepisu, pozostawiającego pewne wątpliwości interpretacyjne, w Polsce wykształciła się linia interpretacyjna, zgodnie z którą uzyskany dochód z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora w spółce LTD jest zwolniony z opodatkowania.[3]

Wraz z pojawieniem się wskazanych interpretacji nadal istnieją wątpliwości dotyczące zastosowanego w omawianym przepisie zwrotu „podlega opodatkowaniu” oraz jego wpływu na możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 2 pkt a) Konwencji w stosunku do art. 15 Konwencji. Niemniej analiza sposobu stosowania tych przepisów do końca 2019 roku wskazuje na to, że w większości przypadków podatnicy korzystali z tej linii interpretacyjnej pozwalającej na traktowanie wynagrodzenia dyrektorskiego jako zwolnionego z opodatkowania w Polsce, a organy podatkowe taką praktykę akceptowały.

Opodatkowanie dochodów dyrektorów spółek brytyjskich od stycznia 2020 roku

Zgodnie z Konwencją MLI zawartą pomiędzy Rzeczypospolita Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, której  postanowienia wiążą oba kraje od roku 2020 r., w przypadku, gdy osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Polsce uzyskuje dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami Konwencji mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, kwoty równej podatkowi od dochodu lub zysków majątkowych zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Tym samym przestał obowiązywać zapis Umowy UPO, który przyznawał możliwość zwolnienia dochodów z tego źródła (artykuł 22 ust. 2 pkt a) Umowy UPO został zastąpiony przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI).

Taki zapis nie pozostawia wątpliwości co do tego, że wynagrodzenie otrzymywane przez polskiego rezydenta z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce LTD podlega opodatkowaniu w Polsce z zastosowaniem metody odliczenia proporcjonalnego.

Tym samym dyrektor spółki LTD zobowiązany jest do uwzględniania w zeznaniu rocznym PIT wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce LTD i obliczenia podatku należnego przy zastosowaniu metody zaliczenia proporcjonalnego.

Zgodnie ze wskazaną metodą od podatku obliczonego w Polsce, odlicza się podatek zapłacony w Wielkiej Brytanii, przy czym wysokość odliczenia podatku zapłaconego za granicą w państwie rezydencji podatnika jest ograniczona do tej części podatku, która odpowiada dochodowi, który może być opodatkowany w państwie źródła (tj. za granicą).

Należy również zauważyć, że zgodnie z lokalnym prawem podatkowym w Wielkiej Brytanii obowiązuje stosunkowo wysoka kwota wolna od opodatkowania, a zatem często może dojść do sytuacji, w której z uwagi na nieprzekroczenie kwoty wolnej od podatku, rozliczając się w Polsce, nie wystąpi wartość, którą podatnik mógłby zaliczyć na poczet podatku należnego w Polsce. W takich przypadkach polski rezydent będzie zobowiązany do zapłaty podatku w oparciu o przepisy polskiego prawa podatkowego od całości osiągniętego dochodu.

Podsumowując porównanie aktualnego stanu prawnego z tym obowiązującym do końca zeszłego roku, należy z dużą ostrożnością podchodzić do ustalania konsekwencji podatkowych prowadzenia działalności w formie spółki LTD w Wielkiej Brytanii. W sieci cały czas dostępne są oferty i informacje na temat możliwości obsługi spółek brytyjskich, jednakże większość z nich nie została zaktualizowana do wskazanych zmian w zakresie opodatkowania na zasadach obowiązujących po implementacji Konwencji MLI. Spółki brytyjskie nadal są formą działalności wartą uwagi, jednak decyzja o rozpoczęciu działalności w takim kształcie powinna być poprzedzona rzetelną analizą, pozwalającą na szczegółową ocenę podatkowych konsekwencji takiego rozwiązania.

[1] Umowa UPO - Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych z dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. nr 250, poz. 1840).

[2] Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz.U.2019.1387 t.j. z dnia 2019.07.25 z późn. zm., dalej: updof

[3] m.in. Pismo z dnia 18 września 2014 r. Izba Skarbowa w Katowicach IBPBII/1/415-501/14/JP, Pismo z dnia 29 maja 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.221.2020.2.RR