Interpretacja ogólna Ministra Finansów w zakresie najmu mieszkaniowego przy wykorzystaniu pośrednika a kwestie opodatkowania VAT

Przez lata istniały wątpliwości interpretacyjne co do możliwości korzystania z ww. zwolnienia w przypadku wynajmowania lokali, co prawda, na cele mieszkaniowe, ale nie bezpośrednio osobom fizycznym, lecz pośrednikom, np. agencjom nieruchomości czy innym podmiotom gospodarczym. Mowa tu w szczególności o takim charakterze transakcji, gdy właściciel nieruchomości wynajmuje ją przedsiębiorcy (np. spółce) z przeznaczeniem na noclegi swoich pracowników, członków zarządu, osób oddelegowanych itp.

Niejednoznaczne przepisy w tej kwestii zawarte są w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Stanowiska zawarte w interpretacjach indywidualnych w tym temacie zmieniały się na przestrzeni lat. Przykładowo w interpretacji podatkowej z dnia 20 kwietnia 2018 r. o sygn. 0112-KDIL4.4012.114.2018.1.JKU Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, Dyrektor KIS lub Organ) interpretował to zagadnienie w sposób przychylny  dla podatników, że: „Z uwagi na fakt, że przedmiotem planowanej usługi jest wynajem lokalu mieszkalnego na rzecz Spółki, która udostępnia przedmiotowy lokal mieszkalny wyłącznie na cele mieszkaniowe dla pracowników, spełnione są wymienione wyżej przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że najem dokonany jest na rzecz Spółki prowadzącej działalność gospodarczą na własny rachunek. Istotny jest cel, na jaki lokal mieszkalny jest wynajmowany przez Wnioskodawcę – wynajmowany jest najemcy z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe (co wynika z zawartej umowy). Tak więc przedmiotem umowy będzie wynajem lokalu mieszkalnego wyłącznie na cele mieszkaniowe i zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.”[1].

Orzecznictwo sądów administracyjnych dostrzegało jednak różnicę między usługą o charakterze gospodarczym w stosunku do pośrednika, a usługą najmu mieszkaniowego świadczoną dalej na rzecz odbiorcy końcowego. W interpretacji ogólnej przytoczono fragment orzeczenia NSA z dnia 8 maja 2018 r., sygn. I FSK 1182/16: „Z treści powołanego wyżej przepisu jednoznacznie wynika, że zwolniona z opodatkowania jest usługa najmu „wyłącznie na cele mieszkaniowe”. Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a zatem to najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął nieruchomość „wyłącznie na cele mieszkaniowe”. (…) W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym zwolnienie najmu lokali mieszkalnych ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę, w aspekcie ekonomicznym, najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych (wyroki: z 3 sierpnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1012/12, z 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1963/14 oraz z 4 października 2017 r. sygn. akt I FSK 501/16; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela”. W konsekwencji stanowisko organów podatkowych uległo zmianie na negatywne – zob. np. interpretację podatkową Dyrektora KIS z dnia 7 marca 2019 r., sygn.0115-KDIT1-1.4012.61.2019.1.EA.

Jednocześnie, jeszcze w 2019 r. ponownie pojawiły się stanowiska korzystne dla podatników - przykładowo interpretacja podatkowa Dyrektora KIS z dnia 15 lipca 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.327.2019.1.IK czy z dnia 1 sierpnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.314.2019.2.KOM.

Taki stan rzeczy utrzymywał się do czasu wydania interpretacji ogólnej – zob. np. interpretacje podatkowe Dyrektora KIS z dnia 29 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.757.2020.1.MKA oraz z dnia 26 sierpnia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.460.2021.2.KS[2].

Dwie odrębne usługi czy usługa kompleksowa?

Minister Finansów wydając interpretację ogólną, postanowił wyjaśnić wątpliwości na rzecz utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, stanowiącą wykładnię pro-fiskalną, a więc niekorzystną dla podatników. Elementem pozytywnym jest natomiast kwestia taka, że podatnicy wiedzą teraz jak fiskus ostatecznie ma traktować ww. przepis. Na sprawę można jednak spojrzeć dwojako – jako wyodrębnienie dwóch usług – pierwszej w stosunku do pośrednika i drugiej w zakresie mieszkańca albo jak na usługę kompleksową.

W wyroku z dnia 27 października 2005 r., sygn. C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV TSUE stwierdził, iż jeżeli dwie lub więcej niż dwie czynności (typu: dostawa towarów lub/i świadczenie usług) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT (czyli albo dostawę określonego towaru, albo świadczenie konkretnej usługi) i to nawet wówczas, gdy następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen.

Z tego wynika, że pomimo wyrażonej w przepisach Dyrektywy VAT zasady odrębności świadczenia usług (dostaw), reguły opodatkowania podatkiem VAT, w szczególności zaś jego funkcjonalność, nakazują łączne traktowanie dwóch (czy też większej ilości) usług/dostaw realizowanych na rzecz tego samego odbiorcy. Pod warunkiem, że obie (lub większa ich ilość) czynności pozostają ze sobą w ścisłym związku gospodarczym, przejawiającym się w tym, że ich niezależne traktowanie miałoby sztuczny charakter, jak również gdy jedna z realizowanych czynności stanowiłaby usługę pomocniczą względem drugiej, umożliwiając lepsze jej wykorzystanie. Innymi słowy, o konieczności ujęcia dwóch lub kilku usług (dostaw) jako całości będzie decydował brak odrębności i niezależności poszczególnych czynności realizowanych w ramach jednej transakcji.

Zbliżona sytuacja w zakresie najmu krótkoterminowego

Sytuację komplikuje ponadto fakt, że Minister Finansów nie zdecydował się na uregulowanie zbliżonego zagadnienia. Otóż w przypadku, gdy spółka wynajmuje nieruchomość najpierw podmiotowi trzeciemu, który w następstwie świadczy usługi najmu krótkoterminowego dla odbiorcy końcowego (konsumenta), analogiczny problem pojawia się w odniesieniu do art. 43 ust. 20 ustawy o VAT. W tej materii nie było wątpliwości, że przedmiotowa transakcja powinna podlegać opodatkowaniu VAT – problematyczne okazało się czy zastosować podstawową czy preferencyjną stawkę VAT[3].

W tym zakresie również do przełomu 2019/2020 r. utrzymywała się korzystna dla podatników linia interpretacyjna, która ulegała zmianie. Negatywne stanowisko w tej materii utrzymuje się do dnia dzisiejszego. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.19.2017.3.MJ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, iż: „(…) stwierdzić należy, że czynność wynajmu lokalu przez Wnioskodawcę na rzecz najemcy na cele prowadzonej przez najemcę działalności gospodarczej w zakresie usług hotelowych, sklasyfikowana w grupowaniu PKWiU 55, tj. usługi związane z zakwaterowaniem - jest opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%.”. Tak więc, Dyrektor KIS potraktował dwie usługi jako jedno świadczenie kompleksowe.

W interpretacji podatkowej z dnia 1 lutego 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.849.2017.1.AJ Dyrektor KIS również wypowiedział się na korzyść podatnika. Co więcej, użył innej argumentacji, gdyż w tym wypadku przytoczył art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, a więc odniósł się do refakturowania. Przepis ten stanowi że: „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

Argumentując swoje stanowisko Organ  wyjaśnił, że: „Na tle przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie regulacja wynikająca z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Czynności wykonywane przez Pośrednika na podstawie umowy o współpracy w celu krótkotrwałego zakwaterowania, prowadzą do wykonania usługi głównej, nie zmieniając przedmiotu czynności głównej jaką jest usługa najmu krótkoterminowego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że rolą pośrednika - Spółki, której Wnioskodawca powierzył swoje apartamenty jest niejako zastąpienie jego w czynnościach związanych z wynajmem krótkoterminowym. Obecność pośrednika została podyktowana względami organizacyjnymi i jego rola ogranicza się niejako do zastąpienia właściciela nieruchomości w czynnościach związanych z wynajmem krótkoterminowym. Wykonywane w umowie czynności pośrednik wykonuje na rachunek Wnioskodawcy, działając każdorazowo z jego upoważnienia i na jego rzecz. A zatem to Wnioskodawca będzie podmiotem, który będzie nabywał korzyści z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie najmu lokali w celu krótkotrwałego zakwaterowania. Fakt, że Wnioskodawca sam nie uczestniczy bezpośrednio w kontaktach z klientami korzystającymi z krótkotrwałego zakwaterowania, a czyni to poprzez pośrednika nie wpływa na zmianę zakresu świadczonej usługi, która ciągle pozostaje usługą najmu krótkoterminowego.”.

W tym kontekście należy przytoczyć także stanowisko negatywne zawarte w interpretacji podatkowej Dyrektora KIS z dnia 29 czerwca 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.191.2020.2.EW: „Świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Operatora usługi wynajmu apartamentów nie będą mogły korzystać z preferencyjnej stawki 8% wskazanej w załączniku nr 3 poz. 163 do ustawy, gdyż zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku, Wnioskodawca będzie dokonywał wynajmu nieruchomości na rzecz Operatora, który to następnie dokona wynajmu tych apartamentów na własny rachunek najemcom na cele krótkotrwałego zakwaterowania. Jako wynagrodzenie za usługę wynajmu apartamentów Wnioskodawca otrzyma od Operatora czynsz najmu uzgodniony na kwotę odpowiadającą 70% kwoty netto czynszu podnajmu, należnego Operatorowi od osób trzecich. Czynsz najmu rozliczany będzie na bazie miesięcznych kalendarzowych okresów rozliczeniowych. Rezerwacje będę rozliczane zgodnie z okresem rozliczeniowym, w którym się kończą. Fakt wykorzystywania lokalu przez Operatora do czynności polegających na krótkotrwałym zakwaterowaniu nie powoduje, że Wnioskodawca świadczy również tego typu usługi.”.

Podsumowując, można stwierdzić, że kwestia opodatkowania VAT usług najmu mieszkaniowego (lub analogicznie krótkoterminowego) przy wykorzystaniu pośrednika jest niejednoznaczna. Można ją rozumieć jako usługę odrębną o odmiennym charakterze (gospodarczym vs. mieszkaniowym) lub jako jedną usługę kompleksową mającą na względzie w głównej mierze odbiorcę końcowego. Nie trudno wyobrazić sobie bowiem sytuację, gdzie firma angażuje pośrednika w najem mieszkaniowy (lub krótkoterminowy), gdyż znajduje się on na miejscu i z tego względu może zapewnić sprawowanie lepszej kontroli nad danymi lokalami.

Minister Finansów mając w posiadaniu silny argument w postaci utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, postanowił przyjąć stanowisko pro fiskalne. Pozytywnym aspektem jest natomiast samo w sobie wydanie interpretacji ogólnej, która skutecznie zwiększa pewność stosowania prawa. Zastosowanie się do niej będzie miało walor ochronny na gruncie Ordynacji podatkowej – w szczególności w zakresie nieszkodzenia podatnikowi (art. 14k–14m OP). Wątpliwości nadal budzi jednak opisana wyżej kwestia stawki VAT w sferze najmu krótkoterminowego przy wykorzystaniu podmiotu trzeciego. Pozostaje mieć nadzieję, że ten aspekt również zostanie rozstrzygnięty w kolejnej interpretacji ogólnej Ministra Finansów.

[1] https://podatki.gazetaprawna.pl/artykuly/8270990,ministerstwo-finansow-vat-od-najmu.html

[2] https://legalis.pl/odwilz-w-zakresie-opodatkowania-najmu/

[3] https://www.teskeconsulting.eu/stawka-vat-na-uslugi-najmu-krotkoterminowego-swiadczona-dla-posrednika/