Interpretacja ogólna dotycząca obowiązków informacyjnych spółek nieruchomościowych

Definicję spółek nieruchomościowych zawiera art. 4a pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych[1] (analogicznie art. 5a pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych[2]). Spółka nieruchomościowa jest podmiotem innym niż osoba fizyczna, obowiązanym do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

a) na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 PLN albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego - w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,

b) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 PLN albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto - w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Interpretacja ogólna dotyczy obowiązków informacyjnych spółek nieruchomościowych i podatników, którzy posiadają w danych spółkach udziały. O tym obowiązku z kolei traktuje art. 27 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i analogicznie art. 45 ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tymi przepisami, spółki nieruchomościowe oraz podatnicy posiadający, bezpośrednio lub pośrednio, w spółce nieruchomościowej udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze są obowiązani przekazywać Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej w terminie do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego spółki nieruchomościowej, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku obrotowego spółki nieruchomościowej, informację:

1. o podmiotach posiadających, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce nieruchomościowej udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze, wraz z podaniem liczby posiadanych przez każdego z nich takich praw - w przypadku informacji przekazywanych przez spółki nieruchomościowe,
2. o liczbie posiadanych, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce nieruchomościowej udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze - w przypadku informacji przekazywanych przez podatników będących wspólnikami spółek nieruchomościowych

- według stanu na ostatni dzień roku podatkowego spółki nieruchomościowej, a w przypadku, gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień jej roku obrotowego.

W związku z powyższymi przepisami powstały wątpliwości dotyczące kręgu podmiotów obowiązanych do składania wyżej wspomnianych informacji Szefowi KAS. Jak zauważono w interpretacji ogólnej, wątpliwości dotyczą tego, czy dla zaistnienia obowiązku informacyjnego wystarczy sam fakt posiadania udziałów lub akcji, tudzież innych praw w spółce nieruchomościowej, czy konieczne jest istnienie obowiązku podatkowego w Polsce z jakiegokolwiek tytułu w roku podatkowym, którego dotyczy dana informacja.

Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w interpretacji ogólnej, przepisy art. 27 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 45 ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały wprowadzone do odpowiednich ustaw razem z innymi rozwiązaniami ukierunkowanymi na ułatwienie dochodzenia należności podatkowych w odniesieniu do dochodu ze zbycia udziałów / akcji w spółkach nieruchomościowych. Celem powyższych przepisów jest pozyskanie przez administrację skarbową informacji o podmiotach, które mogą być zobowiązane do zapłaty podatku w Polsce w przypadku zbycia udziałów / akcji w spółce nieruchomościowej.

Minister Finansów, interpretując powyższe przepisy w drodze wykładni językowej wspartej wykładnią celowościową, wskazał, że:

1) podmiotami, na które został nałożony obowiązek informacyjny, są:

• spółka nieruchomościowa oraz
• podatnicy posiadający, bezpośrednio lub pośrednio, w spółce nieruchomościowej udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze (zwani dalej: "podatnikami posiadającymi prawa do spółki nieruchomościowej");

2) spółka nieruchomościowa zobowiązana jest do raportowania informacji o:

• podmiotach posiadających, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce nieruchomościowej udziały / akcje, ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze, dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze oraz
• liczbie praw posiadanych przez każdy wymieniony podmiot;

3) podatnicy posiadający prawa do spółki nieruchomościowej zobowiązani są do składania informacji o liczbie posiadanych, bezpośrednio lub pośrednio w tej spółce, udziałów / akcji, ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze.

Wskazany obowiązek informacyjny dotyczy zarówno podmiotów będących polskimi rezydentami podatkowymi, jak i podmiotów niebędących polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podmiotów nieposiadających miejsca zamieszkania albo siedziby lub zarządu na terytorium Polski.

Minister Finansów wyjaśnił również, że przez "podatnika posiadającego (bezpośrednio lub pośrednio) prawa do spółki nieruchomościowej" należy rozumieć:

1. wspólnika spółki nieruchomościowej, będącego podmiotem wymienionym w art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych[3],
2. podmiot wymieniony w art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który posiada prawa do spółki nieruchomościowej w sposób pośredni - w przypadku, gdy takie posiadanie praw jest realizowane poprzez wspólnika lub kolejne podmioty, tj. tzw. podmioty transparentne podatkowo,

iii. wspólnika spółki nieruchomościowej, będącego osobą fizyczną lub przedsiębiorstwem w spadku,

1. osobę fizyczną lub przedsiębiorstwo w spadku, którzy posiadają prawa do spółki nieruchomościowej w sposób pośredni - w przypadku, gdy takie posiadanie praw realizowane jest poprzez wspólnika lub kolejne podmioty, tj. tzw. podmioty transparentne podatkowo.

Zgodnie z art. 27 ust. 1g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odpowiednio art. 45 ust. 3g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w celu obliczenia udziału pośredniego stosuje się zasady określone w art. 11a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych[4], a w przypadku osób fizycznych - art. 23m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto Minister Finansów wskazał, w kontekście minimalnego progu posiadanych praw (udziałów, akcji, tytułów uczestnictwa lub innych praw) w wysokości 5%, iż w celu jego obliczenia należy zsumować prawa posiadane w spółce nieruchomościowej w sposób pośredni z prawami posiadanymi bezpośrednio.

Zgodnie z przedstawionym stanowiskiem, obowiązek informacyjny, zarówno w odniesieniu do spółek nieruchomościowych, jak i podatników posiadających prawa do spółki nieruchomościowej, realizowany jest według stanu na ostatni dzień roku podatkowego spółki nieruchomościowej, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień jej roku obrotowego.

Minister Finansów w interpretacji ogólnej wskazał również, że obowiązek informacyjny ciążący na podatnikach posiadających prawa do spółki nieruchomościowej nie dotyczy podatników zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych, o których mowa w art. 6 ustawy.

Na koniec jeszcze Minister Finansów wyjaśnił, że w przypadku podatkowych grup kapitałowych obowiązki informacyjne przewidziane w art. 27 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się nie do samej grupy, lecz do spółek wchodzących w skład takiej grupy.

Obowiązki informacyjne związane ze spółkami nieruchomościowymi nie są wcale łatwe do wypełnienia. Miejmy nadzieję, że interpretacja ogólna Ministra Finansów będzie w danym zakresie pomocna.

[1] Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587, z póżn. zm.).

[2] Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647, z późn. zm.).

[3] Art. 1 ust. 1 – 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

1. Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.
2. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem przedsiębiorstw w spadku i spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.
3. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1) spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

1a) spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

1. a) przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), lub
2. b) aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, lub,
3. c) informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zarejestrowania spółki jawnej - w przypadku nowo utworzonej spółki jawnej oraz spółki jawnej powstałej z przekształcenia innej spółki

- do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki;

2) spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

[4] Posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1) wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa - w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;

2) najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana - w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;

3) sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw - w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.