Polski Ład 2.5 czy 3.0? – podsumowanie najważniejszych zmian w projekcie ustawy z 25 sierpnia 2022

Projekt ten został zapowiedziany już 28 czerwca na stronie Rządowego Centrum Legislacji jako kolejna nowelizacja przepisów w ramach tzw. Polskiego Ładu. Stąd potocznie jest nazywany „Polski Ład 3.0”. Przypatrując się jednak poszczególnym zmianom warto zastanowić się nad tym, czy określenie „Polski Ład 2.5” nie byłoby bardziej adekwatne. Projekt nie wprowadza bowiem żadnych rewolucji podatkowych (Na szczęście!). W większości zmiany dotyczą modyfikacji zaproponowanych już wcześniej koncepcji, ich odroczenie albo wręcz całkowite wycofanie się z nich. Wśród najistotniejszych zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: Ustawa o CIT) wymienić można:

• modyfikację i odroczenie wejścia w życie przepisów o minimalnym podatku dochodowym,
• uchylenie przepisów o tzw. „ukrytej dywidendzie”,
• uchylenie przepisów dotyczących obowiązku dokumentacyjnego w zakresie tzw. pośrednich transakcji rajowych,
• zmiana przepisów dotyczących polskiej spółki holdingowej (PSH),
• uelastycznienie konstrukcji oświadczenia wyłączającego obowiązek stosowania mechanizmu pay & refund,
• zmiana przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem od przerzuconych dochodów,
• złagodzenie przepisów dotyczących rozliczaniu kosztów finansowania dłużnego w kosztach podatkowych,
• likwidacja obowiązku składania załącznika przy korzystaniu z „ulgi na złe długi”,
• poprawa regulacji dotyczących przepisów o opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (tzw. estoński CIT),
• zmiana przepisu dotyczącego terminu opłacenia składek z tytułu przychodów ze stosunku pracy i zrównanych, w części finansowanej przez płatnika, składek na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Minister finansów wskazuje przy tym, że: „Proponowane w projekcie regulacje uwzględniają postulaty zmian i sygnały pochodzące od podatników, w tym zarówno małych, średnich, jak i dużych podmiotów, organizacji branżowych, społecznych i zawodowych. Dotyczą one w szczególności potrzeby zmniejszenia obowiązków administracyjnych po stronie podatników, uczynienia regulacji podatkowych bardziej proporcjonalnymi i adekwatnymi do realiów prowadzenia działalności gospodarczej, czy też doprecyzowania obowiązujących przepisów”[2].

Szczególnymi przypadkami są zmiany dotyczące przepisów o „ukrytych dywidendach” oraz tzw. „pośrednich transakcjach rajowych”. Oba zostały uchylone, zanim tak naprawdę weszły w użycie, ponieważ nie przyniosłyby spodziewanych efektów albo byłyby zbyt obciążające dla podatników

Słowa, które powtarzają się praktycznie przy okazji każdej kolejnej nowelizacji przepisów podatkowych, szczególnie w zakresie „uczynienia regulacji podatkowych bardziej proporcjonalnymi i adekwatnymi do realiów prowadzenia działalności gospodarczej”. Trzeba jednak przyznać, że w tym wypadku część postulatów podniesionych w toku konsultacji społecznych została faktycznie uwzględniona w projekcie.

Minimalny podatek dochodowy

Mechanizm minimalnego podatku dochodowego został wprowadzony przepisami pierwszego Polskiego Ładu. Zgodnie z art. 24ca ustawy o CIT wynosi on 10% podstawy opodatkowania i skierowany jest do podatników będących spółkami oraz podatkowymi grupami kapitałowymi[3], posiadającymi siedzibę albo zarząd na terytorium Polski, które w ramach działalności operacyjnej ponoszą stratę lub wykazują niski wskaźnik dochodowości (rentowność na poziomie niższym niż 1%). Szybko też zaczął być określany jako podatek od strat i niskich dochodów. Według ustawodawcy nie do zaakceptowania była sytuacja, gdy przedsiębiorstwa z dużymi obrotami wykazują niski dochód z działalności operacyjnej albo nawet straty. Według ustawodawcy jest to symptom działań optymalizacyjnych, których konsekwencją jest zmniejszenie zobowiązań podatkowych.

Warto nadmienić, że, wbrew założeniom tego mechanizmu, nie dotyczy on jedynie przychodów, ale także określonych kategorii kosztów podatkowych, które stanowią podstawę opodatkowania[4]. Dodatkowo konstrukcja samego obliczania podatku cechuje się dużym stopniem skomplikowania oraz wieloetapowością. Obie te cechy nie tworzą przyjaznego podmiotom gospodarczym prawa podatkowego, nawet pomimo obniżenia kwoty tego podatku o należny za ten sam rok obrotowy „klasyczny” podatek dochodowy.

Ze względu na światową sytuację gospodarczą w Polsce i na świecie (rosnąca inflacja, konflikt zbrojny na Ukrainie, przewidywany kryzys energetyczny) ustawodawca podjął decyzję o czasowym zwolnieniu[5] ze wskazanego podatku minimalnego w okresie od dnia 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2023 r. Biorąc pod uwagę niepewność związaną z sytuacją ekonomiczną w Polsce, odroczenie to z pewnością uspokoi wielu podatników. Pozwoli również na dostosowanie strategii oraz podejścia do nowego obciążenia fiskalnego. Dodatkowo projekt zakłada również nowelizację samego mechanizmu minimalnego podatku dochodowego.

Bardziej niepokojącą jest zmiana wysokości wskaźnika dochodowości, z 1% do 2% rentowności. W opinii ustawodawcy proponowane zwiększenie wskaźnika jest mitygowane przez pozostałe proponowane rozwiązania, tj. m.in. liberalizację sposobu liczenia rentowności, dodatkowe wyłączenia spod tego podatku, jak również uproszczenie sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania minimalnym CIT. W tym wypadku nie doszło do porozumienia ustawodawcy z postulatami m.in. Konfederacji Lewiatan czy Polskiej Izby Handlu i Dystrybucji, które uważały podnoszenie wskaźnika za niekorzystne na definitywny poziom obciążeń przedsiębiorców. Zmieniona zostanie również metodologia wyliczania podstawy opodatkowania oraz powiększy się liczba podmiotów wyłączonych ze stosowania tych przepisów m. in. o małych podatników lub podatników którzy w ostatnich trzech latach osiągnęli rentowność powyżej 2%[6].

Uchylenie przepisów o „ukrytej dywidendzie”

Przepisy w tym zakresie, tzn. art. 16 ust. 1 pkt 15b oraz ust. 1d i 1e, mogą zostać uchylone jeszcze przed wejściem ich w życie od 1 stycznia 2023 r. Jako, że podatnicy nie mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów kwot wypłacanych dywidend, pojawiały się schematy działania mające na celu obejście tego wyłączenia. Podatnicy często dokonywali dystrybucji zysku do wspólników w sposób powodujący zmniejszenie dochodu, poprzez zaliczenie takich wydatków do kosztów uzyskania przychodu, co zostało określone jako „ukryte dywidendy”. Wskazany przepis miał wyłączać możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów „kosztów poniesionych przez podatnika będącego spółką w związku ze świadczeniem wykonanym przez podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z tą spółką lub ze wspólnikiem tej spółki, jeżeli poniesienie tego kosztu stanowi ukrytą dywidendę, z zastrzeżeniem ust. 1d i 1e[7]”.

Postulaty zgłaszane przez organizację branżowe, przedsiębiorców i ekspertów, jak również dalsze analizy Ministerstwa Finansów wskazały na istotne wątpliwości interpretacyjne w zakresie przepisów o ukrytej dywidendzie i przepisów o cenach transferowych. Przepisy te mogłyby również negatywnie wpływać na działanie grup kapitałowych świadczących na rzecz spółek zależnych usługi wsparcia czy usług licencyjnych. Pojawiało się też pytanie jak przepisy te współgrałyby z analizami porównawczymi tworzonymi przy zastosowaniu metody podziału zysku lub korekty cen transferowych na gruncie przepisów o dokumentacji podatkowej cen transferowych. Ministerstwo przyznało również to co wskazywali wcześniej eksperci, że szeroki charakter przesłanek prowadzących do uznania kosztów za ukrytą dywidendę mógł dotyczyć również transakcji uzasadnionych gospodarczo, których głównym celem nie byłoby transferowanie nadwyżek finansowych do podmiotów powiązanych. W tym względzie nowelizację należałoby uznać za wyjątkowo słuszną oraz korzystną dla podatników.

Uchylenie obowiązku dokumentacji tzw. „pośrednich transakcji rajowych”

Kolejną istotną zmianą jest uchylenie art. 11o ust. 1a i 1b ustawy o CIT[8] dotyczącego obowiązku dokumentacji dla tzw. „pośrednich transakcji rajowych”. Przepis ten zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2021 r., ale ze względu na specyfikę tej instytucji stał się on istotny dopiero w 2022 r., czyli kiedy pojawił się obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowych cen transferowych. Przepisy te od początku były problematyczne. Nie tylko nakładały na podatnika obowiązek kontroli swoich kontrahentów i klientów spełniających przesłanki istotności transakcji (wartość transakcji powyżej 500.000,00 PLN), ale też dodatkowo wymagały gromadzenia informacji o ich powiązaniach albo dalszych transakcjach. Przy jakiejkolwiek podstawie domniemania, że kontrahent/klient dokonuje transferu do spółek posiadających siedzibę albo zarząd w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową lub wręcz uzyskaniu informacji, że podmiot taki jest rzeczywistym właścicielem klienta/kontrahenta powstawał obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Dodatkowo pojawiła się kwestia dodania nowej definicji jaką jest pojęcie „rzeczywistego właściciela”[9], które brzmiało podobnie do pojęcia „beneficjenta rzeczywistego” istniejącego już na gruncie przepisów ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 593 z późn. zm.)[10]. Co więcej interpretacja przepisów Ministerstwa Finansów była niezgodna z interpretacją samej treści wskazanych artykułów. W objaśnieniach wskazywano m.in. że obowiązek ten dotyczyć będzie wyłącznie transakcji zakupowych podatnika, choć brak było równie jednoznacznego brzmienia treści przepisów, co wielokrotnie podnoszone było przez ekspertów z zakresu prawa podatkowego.

Biorąc to wszystko pod uwagę, należy obwieścić kolejny sukces konsultacji publicznych. Początkowo bowiem ustawodawca planował wyłącznie zniesienie przepisu o domniemaniu posiadania rzeczywistego właściciela w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, co istotnie zmniejszyłoby ilość transakcji podlegających pod obowiązek dokumentacyjny, jak również podniesienie progów transakcyjnych dla transakcji towarowych i finansowych z 500.000 PLN do 2.000.000,00 PLN. Progi dla transakcji usługowych i innych pozostałyby na tym samym poziomie. W ostatecznej wersji projektu, który trafił do Sejmu, całkowicie zrezygnowano z obowiązku raportowania transakcji pośrednich. Co więcej uchylenie to będzie obowiązywało retroaktywnie od 1 stycznia 2021 r. Podatnicy, którzy przystąpili już do prac nad sporządzeniem odpowiednich procedur należytej staranności oraz rozpoczęli gromadzenie informacji odnośnie swoich kontrahentów z pewnością nie będą zadowoleni z tej nagłej zmiany, ale wielu podatników odetchnie z ulgą. Przy tej okazji warto dodać, że zmiana dotknęła również dokumentowanie transakcji bezpośrednich z podmiotami położonymi w krajach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową. Projekt podnosi progi transakcyjne do 2.500.000,00 PLN w przypadku transakcji finansowej i do 500.000,00 PLN w przypadku pozostałych rodzajów transakcji. W obecnym brzmieniu dokumentować należy transakcje, których wartość przekracza 100.00,00 PLN.

Zmiana przepisów o zagranicznych jednostkach kontrolowanych (CFC)[11] 

Z uwagi na wątpliwości, które wyniknęły m.in. z orzecznictwa sądów administracyjnych ustawodawca zaobserwował potrzebę zmianę przepisów również w tym zakresie. Projekt zakłada zatem doprecyzowanie sposobu ustalania dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej. W obecnym brzmieniu przepisów dochodem tym jest, co do zasady, uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej jednostki kontrolowanej. Dochód ten nie podlega również pomniejszeniu o straty z lat poprzednich jako forma szczególnego reżimu podatkowego dla tego typu jednostek. Zmiany w tym zakresie dokonano poprzez:

• uwzględnienie również przychodów i kosztów przypisanych zgodnie z art. 5 Ustawy o CIT,
• zrezygnowanie z uwzględniania ulg i zwolnień wynikających z ustawy o CIT, z wyjątkiem określonych w przepisach dot. CFC

Zmianie uległa również przesłanka uznania za zagraniczną jednostkę kontrolowaną poprzez dodanie art. 24a ust. 3f w Ustawie o CIT. „Wartość bilansową aktywów jednostki oraz odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w ust. 3 pkt 5 lit. b, określa się na ostatni dzień roku podatkowego. Jeżeli przed końcem tego roku podatkowego jednostka zbyła co najmniej 25% wartości bilansowej wszystkich aktywów określonej na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego, wartość bilansową zbytych aktywów określa się na dzień poprzedzający dzień ich zbycia i uwzględnia się w wartości, o której mowa w ust. 3 pkt 5 lit. b, w proporcji, w jakiej pozostaje liczba dni, w których te zbyte aktywa były własnością jednostki w roku podatkowym, do całkowitej liczby dni w tym roku”.

Dodano również dwie nowe przesłanki konstytuujące zagraniczną jednostkę kontrolowaną. W nowym brzmieniu definicja ta będzie brzmieć następująco: „Jednostka zależna – oznacza podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1, albo zagraniczną jednostkę niespełniającą warunków określonych w ust. 3 pkt 3 lit. b i c, pkt 4 lit. b–d lub pkt 5 lit. b–d, w których podatnik posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 50% udziałów w kapitale lub co najmniej 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub co najmniej 50% prawa do uczestnictwa w zysku”.

Podsumowanie

Jak zatem widać, chociaż ponownie od 1 stycznia dojdzie do zmian w przepisach podatkowych, to trudno określać je mianem rewolucyjnych. Przypominają raczej końcowe machnięcia pędzla przy tworzeniu obrazu. Szczególnymi przypadkami są zmiany dotyczące przepisów o „ukrytych dywidendach” oraz tzw. „pośrednich transakcjach rajowych”. Oba zostały uchylone, zanim tak naprawdę weszły w użycie, ponieważ nie przyniosłyby spodziewanych efektów albo byłyby zbyt obciążające dla podatników. Dlaczego odpowiednie konsultacje nie zostały w tym zakresie przeprowadzone przed pierwotnym wprowadzeniem ich do ustaw podatkowych  dlaczego negatywne głosy nie zostały dokładniej przeanalizowane? Trudno wyrokować. Polskie prawo podatkowe jest uważane za jedno z najgorszych wśród krajów OECD. W rankingu[12] z 2021 r. International Tax Competitivness Index 2021, Tax Foundation Polska zajęła przedostatnie 36 miejsce, wyprzedzając jedynie Włochy. Wprowadzanie przepisów, które u swojej istoty okazują się być zbyteczne albo wręcz szkodliwe, raczej nie wpłynie na lepsze postrzeganie prawa wśród zagranicznych i krajowych przedsiębiorców.

Ważne, że projekt przychylił się do uwag podnoszonych w trakcie konsultacji publicznych. Trzeba jednak dalej przyglądać się pracom w Sejmie, które mogą dokonać jeszcze dalszych zmian w projekcie ustawy.

[1] https://www.sejm.gov.pl/sejm9.nsf/PrzebiegProc.xsp?nr=2544

[2] https://www.gov.pl/web/finanse/rada-ministrow-przyjela-projekt-ustawy-dotyczacej-zmian-w-cit

[3] Poza podmiotami wyłączonymi zgodnie z art. 24ca ust. 14 ustawy o CIT

[4] Podstawę opodatkowania stanowi tutaj suma kwoty odpowiadającej 4% wartości przychodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych osiągniętych przez podatnika w roku podatkowy, kosztów finansowania dłużnego poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych, przekraczających wartość 30% tzw. EBITDA, odroczonego podatku dochodowego zwiększającego zysk brutto lub zmniejszającego stratę netto, oraz poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych, podmiotów z państwa lub terytorium stosującego szkodliwą konkurencję podatkową, kosztów nabycia określonych usług lub praw niematerialnych, przekraczających wartość 3 mln złotych plus 5%

[5] Nowododany art. 38hb w ustawie o CIT

[6] Więcej o zmianach w wyliczaniu minimalnego podatku dochodowego CIT w kolejnym artykule

[7] Ustępy 1d i 1e wskazują konkretniej co należy rozumieć jako ukrytą dywidendę.

[8] Równolegle doszło do uchylenia art. 23za ust. 1a i 1b w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm., dalej: Ustaw o PIT).

[9] Art. 4a ust. 29 ustawy o CIT.

[10] Art. 2 ust. 2 pkt 1.

[11] Również w tym wypadku zmiana dotyczy zarówno ustawy o CIT jak i ustawy o PIT

[12] D. Bunn, E. Asen, International Tax Competitivness Index 2021, Tax Foundation , October 2021