Rozporządzenia MF z dnia 16 maja 2005 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, (Dz. U. z 2005 r., Nr 94, poz. 791) oraz dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, (Dz. U. z 2005 r., Nr 94, poz. 790) zawierają jedynie wyliczenie państw i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatków dochodowych. Wyliczenie to nie uwzględnia stopnia tej szkodliwości, który bez wątpienia nie jest jednakowy. W naukach prawnych funkcjonuje szereg podziałów rajów podatkowych wedle różnych kryteriów. Przedstawione poniżej klasyfikacje nie mają więc normatywnego charakteru.
Wedle kryterium wysokości stawek podatków dochodowych, a także majątkowych, można wyodrębnić dwa rodzaje rajów podatkowych:
- stosujące bardzo niskie stawki tych podatków, znacząco odbiegające od powszechnie przyjętych w państwach rozwiniętych,
- nienakładające podatków dochodowych bądź majątkowych: w ogóle albo w odniesieniu do dochodów pochodzących z określonych źródeł (zazwyczaj źródeł zagranicznych).
Wedle kryterium związania umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania z danym państwem można dokonać podziału rajów podatkowych na: związane umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz niezwiązane tymi umowami. Podział ten jest niezwykle istotny z perspektywy poszczególnych państw rozwiniętych, chcących uchronić się przed negatywnymi konsekwencjami szkodliwej konkurencji podatkowej, gdyż państwa i terytoria ją stosujące, związane umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, stanowią istotne zagrożenie dla interesów fiskalnych państw, które podpisały z nimi takie umowy. Zagrożenie to dotyczy także państw, które wprawdzie nie podpisały tych umów z reżimami szkodliwymi podatkowo, lecz zawarły je z innymi państwami mającymi podpisane umowy podatkowe z państwami (terytoriami) stosującymi szkodliwą konkurencję dla celów podatkowych. Sytuacja ta umożliwia unikanie opodatkowania w państwie macierzystej rezydencji podatkowej poprzez tzw. nabywanie korzyści umownych, wynikających z umów nieobejmujących swym zakresem podmiotowym osób niebędących rezydentami państw – stron danej umowy.
Do ekonomicznych kryteriów podziału rajów podatkowych należy także zaliczyć ich klasyfikację ze względu na charakter oferowanych przez nie szczególnych udogodnień finansowych. Według powyższego kryterium państwa i terytoria stosujące szkodliwą konkurencję podatkową można podzielić na:
-
stosujące szczególne udogodnienia podatkowe,
-
stosujące udogodnienia o niepodatkowym, aczkolwiek finansowym charakterze, takie jak: wysokie oprocentowanie lokat bankowych, restrykcyjne przepisy o tajemnicy bankowej, a także brak lub znaczne ograniczenia w wymianie informacji i współpracy z organami skarbowymi innych państw.
Klasyfikacja ta jest istotna zwłaszcza w odniesieniu do państw i terytoriów wprawdzie stosujących szkodliwe praktyki podatkowe, lecz jednocześnie znajdujących się na wysokim szczeblu rozwoju gospodarczego. Do powyższej, nietypowej grupy oaz podatkowych należą przede wszystkim niektóre państwa europejskie oraz południowoazjatyckie. O zakwalifikowaniu tych państw (terytoriów) jako rajów podatkowych zazwyczaj przesądza szczególny rodzaj udogodnień podatkowych nieodnoszących się do całego ich systemu prawa podatkowego, lecz przynależnych do konkretnej kategorii podmiotów. Wedle kryterium rodzaju szczególnych udogodnień podatkowych można podzielić państwa i terytoria stosujące szkodliwą konkurencję podatkową na:
-
nienakładające podatków na dochody ze źródeł zagranicznych,
-
przyznające ulgi podatkowe w określonych sytuacjach lub w odniesieniu do określonych podmiotów,
-
stosujące tzw. przywilej holdingowy.
Z kolei, wedle kryterium położenia geograficznego można podzielić raje podatkowe na: śródlądowe, nadbrzeżne oraz wyspiarskie. Przy czym, podział ten ma charakter pomocniczy, podobnie jak kryterium, w oparciu o które został dokonany, gdyż czynnik geograficzny sam w sobie nie przesądza o uznaniu określonego państwa za raj podatkowy.
Odrębnym rodzajem klasyfikacji rajów podatkowych są ich listy, tworzone w oparciu o bardzo różnorodne i subiektywne kryteria przez wybitnych uczonych, specjalistów w dziedzinie międzynarodowego prawa podatkowego, a także zajmujące się tą tematyką instytucje i organizacje międzynarodowe, stąd poszczególne listy mogą znacząco się od siebie różnić. Listy rajów podatkowych są także tworzone przez poszczególne państwa, będąc formą wyodrębnienia państw uznanych przez państwo sporządzające taką listę za szkodliwe podatkowo od wszystkich pozostałych państw. Poszczególne państwa sporządzają 3 rodzaje tych list: białe, szare i czarne. Jednakże tylko listy szare i czarne zawierają wyliczenie państw i terytoriów o różnym stopniu szkodliwości dla celów podatkowych, jako że białe listy zawierają wyliczenie państw (terytoriów), które w oczach państwa sporządzającego taką listę nie są szkodliwe podatkowo. Na czarnych listach znajdują się państwa (terytoria) bezwarunkowo uznane za szkodliwe podatkowo, stosujące nieakceptowane na arenie międzynarodowej i uznawane za nieuczciwe praktyki podatkowe. Listy szare wymieniają państwa (terytoria), których systemy prawne pod określonymi warunkami mogą być uznane za szkodliwe podatkowo. Warunki, które pozwalają na uznanie danego państwa (terytorium) za szkodliwe dla celów podatkowych ustalane są przez ustawodawstwo państwa sporządzającego taką listę. Poszczególne państwa sporządzające listy państw i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową mogą posiadać jedynie listę jednego rodzaju, gdyż przykładowo wyszczególnienie państw nie uznawanych za szkodliwe podatkowo oznacza, iż wszystkie inne państwa stosują w świetle ustawodawstwa państwa sporządzającego listę nieuczciwe praktyki podatkowe. Odrębną kwestią jest normatywne ujęcie kryteriów, w oparciu o które sporządzane są poszczególne listy mające charakter definicji „przez wyliczenie”, co skutkuje negatywnymi konsekwencjami dla państw wymienionych na takiej liście (w przypadku list czarnych i szarych) lub tych, które nie znalazły się na danej liście (w odniesieniu do list białych). Negatywne konsekwencje ponoszą także podmioty mające siedziby bądź miejsca zamieszkania w tych państwach (terytoriach), a także inne osoby fizyczne i prawne dokonujące transakcji gospodarczych z tymi podmiotami. Przejrzystość oraz normatywny charakter kryteriów pozwalających na dokonanie takiej klasyfikacji mogą mieć istotne znaczenie dla wzajemnych relacji państwa sporządzającego listę oraz państw i terytoriów, które znalazły się na tej liście (listy czarne i szare) lub nie zostały na niej wymienione (listy białe). W przeciwnym razie we wzajemnych relacjach zainteresowanych państw może zostać podniesiony zarzut bezpodstawnych sankcji i niesprawiedliwego traktowania przez państwo, które sporządziło daną listę w oparciu o niejasne kryteria. Zarzut dyskryminacji podatkowej może mieć istotny aspekt dyplomatyczny, gdyż odnosi się do oficjalnych relacji międzypaństwowych, dlatego też ważne jest nie tylko samo sporządzenie listy państw i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową, ale również normatywne ujęcie kryteriów, w oparciu o które ta lista została sporządzona.
