Transakcje z podmiotami z rajów podatkowych są ściśle związane z tematyką cen transferowych i były już od dawna. Warto przyjrzeć się, w jaki sposób kształtowało się podejście ustawodawców do powyższej kwestii i w jaki sposób zmieniały się przepisy. To pozwoli unaocznić, iż kwestia ustalenia rynkowego poziomu cen dla transakcji z podmiotem z raju podatkowego powinna być nie mniej ważna, niż analogiczne ustalenie cen dla transakcji z podmiotami powiązanymi.
Przed 2017 r. przepisy dotyczące tematyki cen transferowych nie były szczególnie rozbudowane, to samo dotyczyło również transakcji z podmiotami z rajów podatkowych. Poświęcony im przepis był dość prosty. Zgodnie bowiem z art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2017 r.: Obowiązek sporządzenia dokumentacji, (…) obejmuje również transakcję, w związku z którą zapłata należności wynikająca z takiej transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 EURO. Warto podkreślić, że do 2019 r. progi dokumentacyjne[1] były wyrażane w walucie euro. Ich przeliczenie następowało po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym została zawarta transakcja (umowa) objęta obowiązkiem dokumentacyjnym.
W 2017 r. weszła w życie pierwsza poważna zmiana przepisów dotyczących cen transferowych. Nie dość, że poszerzył się zakres informacji przedstawianych w dokumentacji podatkowej cen transferowych, zmieniły się wysokości progów dokumentacyjnych, to dodatkowo skomplikowano kwestię badania obowiązku dokumentacyjnego. Jak bardzo nie było łatwo stwierdzić, czy dla danej transakcji powinna zostać sporządzona dokumentacja podatkowa cen transferowych, pokazuje już chociażby art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (według brzmienia z lat 2017 – 2018).
Podatnicy:
1) których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro:
a) dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi (…), mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
b) ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi (…), mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)
- lub
2) dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro, lub
3) zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
a) umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub
b) umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro
- są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej "dokumentacją podatkową".
Jednak ta regulacja nie obowiązywała zbyt długo, ponieważ już w styczniu 2019 r. weszły w życie kolejne zmiany. Między innymi, zakres informacji, które powinny zostać zamieszczone w dokumentacji podatkowej, poszerzył się jeszcze bardziej. Wprowadzono również nowe progi transakcyjne (w końcu w wartościach wyrażonych w PLN).
O transakcjach z „podmiotami rajowymi” była mowa m. in. w art. 11o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu początkowym z 2019 r.).
- Do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych są obowiązani także podatnicy:
1) dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, jeżeli łączna kwota wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku obrotowym łączna kwota wymagalnych w tym roku świadczeń przekracza 100 000 zł lub równowartość tej kwoty, lub
2) zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
a) umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza 100 000 zł lub równowartość tej kwoty, lub
b) umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza 100 000 zł lub równowartość tej kwoty.
- Kwoty, o których mowa w ust. 1, wyrażone w walucie obcej, przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień realizacji operacji gospodarczej.
Powyższy przepis miał punkty wspólne z przywołanym powyżej przepisem obowiązującym w latach 2017 – 2018, przede wszystkim fragmenty dotyczące zawarcia umowy spółki albo umowy wspólnego przedsięwzięcia.
W 2021 r. zostały wprowadzone kolejne zmiany. Zaczął obowiązywać ust. 2a dodany do art. 11k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nim, w przypadku transakcji kontrolowanych z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową próg dokumentacyjny wynosi 100 000 zł, niezależnie od rodzaju transakcji. Przepis był dość jasny. To, co było mniej jasne, to zmiany w art. 11o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzające pojęcie tzw. „pośrednich transakcji rajowych”. Przepis po zmianach wyglądał następująco:
- Do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych są obowiązani także podatnicy i spółki niebędące osobami prawnymi dokonujący transakcji innej niż transakcja kontrolowana z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, jeżeli wartość tej transakcji za rok podatkowy, a w przypadku spółek niebędących osobami prawnymi - za rok obrotowy, przekracza 100 000 zł. Przepisy art. 11k ust. 3-5, art. 11l, art. 11q ust. 1 i art. 11r stosuje się odpowiednio.
1a. Do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych są obowiązani podatnicy i spółki niebędące osobami prawnymi dokonujący transakcji kontrolowanej lub transakcji innej niż transakcja kontrolowana, jeżeli rzeczywisty właściciel ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową oraz wartość tej transakcji za rok podatkowy, a w przypadku spółek niebędących osobami prawnymi - za rok obrotowy, przekracza 500 000 zł. Przepisy art. 11k ust. 3-5, art. 11l, art. 11q ust. 1 i art. 1ir stosuje się odpowiednio.
1b. Na potrzeby ust. 1a domniemywa się, że rzeczywisty właściciel ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, jeżeli druga strona transakcji, o których mowa w ust. 1a, dokonuje w roku podatkowym lub roku obrotowym rozliczeń z podmiotem mającym siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Przy ustalaniu tych okoliczności podatnik lub spółka niebędąca osobą prawną są obowiązani do dochowania należytej staranności.
- Wartość transakcji, o której mowa w ust. 1 i 1a, wyrażoną w walucie obcej, przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień realizacji operacji gospodarczej lub zawarcia umowy.
Jak można było przewidzieć, pomysł, aby sporządzać dokumentacje podatkowe w przypadku, gdy kontrahent zawiera transakcje z podmiotami rajowymi (o czym była mowa w art. 11k ust. 1b), nie spodobał się przedsiębiorcom. Trudno się dziwić, dodatkowo wypełnienia obowiązków nie ułatwiały liczne pytania związane z wprowadzonymi przepisami.
Ustawodawca najwyraźniej zdawał sobie z tego sprawę, ponieważ w drugiej połowie 2022 r., pracując również nad ustawą wprowadzającą pakiet zmian znanych powszechnie jako „Polski Ład 3.0.”, zaproponował również kolejne zmiany w przepisach dotyczących cen transferowych, zwłaszcza w kłopotliwej kwestii transakcji z „podmiotami rajowymi”. Jedną z zaproponowanych zmian było podwyższenie części progów transakcyjnych dla transakcji z podmiotami rajowymi (bezpośrednimi oraz pośrednimi). W przypadku bezpośrednich transakcji rajowych zaproponowano dwukrotne podniesienie dokumentacyjnego progu istotności (tj. 200.000 zł). Natomiast w przypadku transakcji pośrednich, przyjęto różne progi istotności w stosunku do określonych rodzajów transakcji - podstawowy próg istotności pozostałby na poziomie 500 000 zł, ale dla transakcji finansowych oraz towarowych wynosiłby 2 500 000 zł. Jednocześnie zostałby doprecyzowany zakres obowiązku dokumentacyjnego dla tzw. pośrednich transakcji rajowych. Mianowicie obowiązek dokumentacyjny dotyczyłby tych podatników, spółek niebędących osobami prawnymi i podmiotów, którzy otrzymaliby należność wynikającą z dokonywanej transakcji. Oznacza to, że badanie transakcji pod kątem istnienia rzeczywistego właściciela w raju podatkowym lub rozliczeń z podmiotem rajowym dotyczyłoby jedynie podmiotu otrzymującego należność. Zrezygnowano by również z domniemania, o którym mowa była w art. 11o ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zamiast tego, zaproponowano wyłączenie obowiązku dokumentacyjnego dla tzw. pośrednich transakcji rajowych w określonych przypadkach.
Ostatecznie ustawodawca przychylił się do głosów, które wypowiedziały się jeszcze na etapie opiniowania projektu ustawy, zgodnie z którymi wykreślenie przepisów dotyczących „pośrednich transakcji rajowych” byłoby dobrym pomysłem. Nie znaczy to, że zrezygnowano ze wszystkich propozycji, przede wszystkim podwyższono progi dokumentacyjne dla bezpośrednich transakcji z rajami podatkowymi (chociaż próg w wysokości 2 500 000 zł został wprowadzony jedynie dla transakcji finansowych.)
Zgodnie z obowiązującym od 2023 r. art. 11k ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przypadku transakcji kontrolowanych z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową lub zagranicznym zakładem położonym na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, próg dokumentacyjny wynosi odpowiednio 2 500 000 zł w przypadku transakcji finansowej, zaś 500 000 zł w przypadku transakcji innej niż transakcja finansowa.
Natomiast art. 11o ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z obecnym brzmieniem, wygląda następująco:
- Do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych są obowiązani także podatnicy i spółki niebędące osobami prawnymi dokonujący transakcji, innej niż transakcja kontrolowana, z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową lub zagranicznym zakładem położonym na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, jeżeli wartość tej transakcji za rok podatkowy, a w przypadku spółek niebędących osobami prawnymi - za rok obrotowy, przekracza:
1) 2 500 000 zł - w przypadku transakcji finansowej,
2) 500 000 zł - w przypadku transakcji innej niż transakcja finansowa
- przy czym przepisy art. 11k ust. 1 i 3-5, art. 11l, art. 11n pkt 3 i 6-8, art. 11q ust. 1 oraz art. 11r stosuje się odpowiednio.
Na szczęście dla przedsiębiorców, ustępy 1a i 1b w poprzednim brzmieniu, zostały wykreślone.
Jak widać powyżej, transakcje z tzw. „podmiotami rajowymi” były powiązane z tematyką cen transferowych od dłuższego czasu. Biorąc pod uwagę, jak często w ostatnich latach następowały zmiany w powyższym zakresie, nie można wykluczyć, iż ustawodawca jeszcze pochyli się nad powyższą kwestią.
[1] O progach dokumentacyjnych można przeczytać na stronie Russell Bedford Poland: https://www.russellbedford.pl/aktualnosci/zmiany-w-podatkach/item/2780-progi-dokumentacyjne-w-cenach-transferowych.html
