Oczywiście większość mechanizmów międzynarodowego planowania podatkowego nosi pewne znamiona nabywania korzyści umownych. Sam bowiem fakt założenia spółek zależnych w państwach, będących stronami korzystnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, podyktowany chęcią skorzystania z tych korzystnych zapisów umownych, niezależnie od przyjętej metody, stanowi formę nabywania korzyści umownych.
Nabywanie korzyści umownych jest, niezależnie od wybranej metody tego zjawiska, powszechnie uznawane za obejście prawa, co najmniej w sensie aksjologicznym. Na gruncie obecnie obowiązującego polskiego porządku prawnego prawa podatkowego nie da się pod względem formalnoprawnym obejść, gdyż pojęcie to nie ma charakteru normatywnego i tego typu działanie nie jest prawnie zabronione, co jest równoznaczne z jego legalnym charakterem. Zasadniczo zjawisko nabywania korzyści umownych może przybrać postać czterech metod203, przy czym możliwe są liczne kombinacje łączące elementy zaczerpnięte z poszczególnych metod, co znacznie utrudnia wykrycie wzajemnych powiązań gospodarczych oraz sensu ekonomicznego przepływów finansowych pomiędzy spółką –matką oraz jej spółkami zależnymi. Podstawowe metody nabywania korzyści umownych, które rozróżnia doktryna to:
- metoda wykorzystania zależnych spółek – córek mających siedzibę w obydwu państwach – stronach danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,
- metoda pożyczki „równoważącej” spółce – córce i poboru od niej nieoprocentowanych odsetek,
- metoda pożyczki pośredniej,
- metoda wykorzystania zagranicznej spółki zależnej.
Istota każdej z powyższych metod jest ta sama i sprowadza się do „wejścia” w korzystne podatkowo prawa podmiotów zagranicznych, wynikające z postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wiążącej państwa siedziby tych podmiotów. Zasadniczo nabywanie korzyści umownych znajduje zastosowanie przede wszystkim do dochodów biernych podlegających korzystnemu opodatkowaniu na gruncie danej umowy podatkowej. Oczywiście większość mechanizmów międzynarodowego planowania podatkowego nosi pewne znamiona nabywania korzyści umownych. Sam bowiem fakt założenia spółek zależnych w państwach, będących stronami korzystnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, podyktowany chęcią skorzystania z tych korzystnych zapisów umownych, niezależnie od przyjętej metody, stanowi formę nabywania korzyści umownych.
Pierwszą metodą nabywania korzyści umownych jest metoda wykorzystania spółek zależnych mających siedzibę w obydwu państwach – stronach danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, występująca w literaturze pod angielską nazwą „direct conduit method”205 i polegająca na założeniu i wykorzystaniu dwóch spółek – córek mających siedziby w państwach będących stronami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, która zwalnia z opodatkowania określony dochód wypłacany206 ze źródeł znajdujących się w jednym z tych państw osobom mającym siedzibę w drugim z tych państw. Spółka zagraniczna chcąca skorzystać z dobrodziejstw podatkowych wynikających z takiej umowy zakłada spółki – córki w państwach związanych tą umową, a następnie przenosi własność wszystkich udziałów w jednej z tych spółek na drugą z nich, co powoduje obowiązek wypłaty dywidendy przez pierwszą ze spółek – córek drugiej spółce – córce.207 Zgodnie z umową podatkową wiążącą państwa siedziby spółek – córek dywidendy te będą wolne od podatku.
Druga metoda nabywania korzyści umownych, nazywana najczęściej z angielska „stepping-stone method”209, sprowadza się do udzielenia przez spółkę – matkę tzw. pożyczki „równoważącej” spółce – córce zlokalizowanej w raju podatkowym w sytuacji, gdy państwo siedziby spółki – córki jest związane umową o unikaniu podwójnego opodatkowania z innym państwem stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, która przewiduje zwolnienie z podatku u źródła odsetek wypłacanych pomiędzy rezydentami tych państw.210 Jednostka zagraniczna mająca siedzibę na terytorium państwa trzeciego, chcąc skorzystać z postanowień tej umowy, zakłada spółkę – córkę na terytorium jednego z państw - stron tej umowy. Udzieliwszy pożyczki podmiotom mającym siedzibę w drugim państwie związanym tą korzystną umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, spółka - matka przenosi wszelkie prawa związane z tymi pożyczkami na swą spółkę – córkę.
Kolejnym etapem nabycia korzyści umownych w omawianej wersji jest udzielenie przez spółkę – matkę tzw. pożyczki „równoważącej” swej spółce – córce opiewającej na taką samą kwotę, na jaką opiewają pożyczki udzielone przez spółkę - matkę rezydentom drugiego państwa będącego stroną powyższej korzystnej umowy podatkowej.212 Ponieważ wszelkie prawa związane z tą pożyczką zostały uprzednio przeniesione na spółkę – córkę, włączając prawo do odsetek, spółka – córka będzie otrzymywać z tego tytułu odsetki wolne od podatku u źródła, a podlegające opodatkowaniu w państwie jej siedziby. Swe zobowiązania podatkowe spółka – córka może jednak „równoważyć” poprzez potrącenia odsetek, które wypłaca swej spółce – matce z tytułu otrzymanej od niej pożyczki.213 Fakt, iż obydwie pożyczki opiewają na identyczne kwoty powoduje, iż wynikające z nich zobowiązania podatkowe w pełni się „równoważą”. W efekcie spółka – matka czerpie od swej spółki – córki nieopodatkowane odsetki. W przypadku powyższej metody nabywania korzyści umownych możliwe jest także założenie spółki – córki w drugim państwie będącym stroną korzystnej umowy podatkowej oraz udzielenie jej pożyczki. Dalszy schemat przepływów finansowych pomiędzy spółką – matką oraz jej spółkami – córkami jest ten sam, a jedyna różnica polega na zastąpieniu niezależnych podmiotów w jednym państwie stosującym szkodliwą konkurencję podatkową całkowicie zależną spółką – córką, co pozwala na możliwie szeroką kontrolę transferowanego kapitału oraz na zwiększenie bezpieczeństwa finansowego całej grupy kapitałowej uczestniczącej w tym mechanizmie.
Trzecia metoda w obrębie zjawiska „treaty-shopping” (metoda pożyczki pośredniej) ma charakter posiłkowy wobec poprzednich metod. Wykorzystuje ona pożyczkę udzieloną przez spółkę mającą siedzibę w państwie, którego system prawny uznawany jest za szkodliwy podatkowo jej spółce – córce zlokalizowanej na terytorium państwa będącego stroną umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, która zwalnia z opodatkowania u źródła odsetki wypłacane pomiędzy podmiotami będącymi rezydentami państw – stron tej umowy.215 Niezbędnym założeniem dla tej metody jest wysoki poziom opodatkowania dochodów biernych w drugim państwie związanym tą umową podatkową. Wówczas bowiem spółka mająca siedzibę w jurysdykcji uznanej za stosującą szkodliwą konkurencję podatkową, chcąc uzyskać dochód ze źródeł znajdujących się w tym drugim państwie musiałaby, w braku umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy tym państwem, a państwem jej rezydencji, zapłacić wysoki podatek dochodowy zgodnie z ustawodawstwem tego państwa. W celu obejścia tych niedogodności powyższa spółka zakłada spółkę – córkę w pierwszym z państw – stron tej umowy, a następnie spółka ta dokonuje inwestycji w drugim umawiającym się państwie, z tytułu których będzie pobierać nieopodatkowane dochody (odsetki, dywidendy, należności licencyjne).216 Dochody te zostaną przekazane spółce – matce mającej siedzibę w państwie szkodliwym dla celów podatkowych, natomiast spółka – córka dokona odliczenia odsetek wypłaconych swej spółce – matce od odsetek uzyskanych z drugiego umawiającego się państwa z tytułu realizowanych tam inwestycji. W efekcie finalnym spółka – matka uzyska nieopodatkowane odsetki, a cała grupa kapitałowa uczestnicząca w tym mechanizmie dokona „oszczędności” podatkowej.
Ostatnia z metod nabywania korzyści umownych polega na wykorzystaniu zagranicznej spółki zależnej, która posiada siedzibę w państwie będącym stroną korzystnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, która przewiduje zwolnienie bądź bezwarunkową redukcję podatku u źródła od dochodów biernych wypłacanych pomiędzy podmiotami będącymi rezydentami państw - stron tej umowy.217 Spółka – córka inwestując w drugim umawiającym się państwie nabywa prawo do uzyskiwania z jego terytorium nieopodatkowanych dochodów z tytułu dokonanych tam inwestycji (mogą być to odsetki, dywidendy oraz należności licencyjne).218 Następnie tak pozyskany kapitał po opodatkowaniu na korzystnych zasadach jest pozostawiony do dyspozycji spółki – matki, grupy kapitałowej lub spółki – córki wchodzącej w jej skład.
