13 października 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok (sygn. akt II FSK 2288/14) poruszający dwa istotne zagadnienia dotyczące cen transferowych. Niedawno natomiast opublikowane zostało pisemne uzasadnienie, w którym oba zagadnienia zostały szczegółowo wyjaśnione. W pierwszej kolejności poruszono zagadnienie dotyczące braku możliwości zastosowania sankcyjnej stawki podatku po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a następnie omówiono zagadnienie dotyczące okresu, w którym podatnik powinien sporządzić dokumentację cen transferowych.
Przedmiotowe orzeczenie dotyczyło polskiej spółki, która wykonywała na rzecz holenderskiego kontrahenta specjalistyczne usługi uszlachetniania czynnego, tj. nadruków reklamowych na różnych wyrobach włókienniczych, plastikowych i innych. Między podmiotami występowało powiązanie kapitałowe, bowiem holenderski kontrahent był głównym udziałowcem polskiej spółki (posiadał 80 % udziałów).
Organ podatkowy po przeprowadzeniu kontroli zajął stanowisko, iż ceny usług określone przez kontrahentów kształtowałyby się zupełnie inaczej, gdyby podmioty te nie były powiązane. Zgodnie z ustaleniami organu polska spółka zawyżyła koszty podatkowe przez co zaniżyła dochód do opodatkowania, przy czym zastosowane ceny nie pokrywały nawet kosztów wykonywania usługi. Dodatkowo, sprzedaż usług, zdaniem organu kontroli, odbywała się z pominięciem ekonomicznych zasad kalkulacji ceny przedmiotu tej sprzedaży tj. na narzuconych podatnikowi warunkach przez jego powiązanego kontrahent. Wnioski sformułowane po przeprowadzeniu kontroli doprowadziły do oszacowania przez organ podatkowy dochodu spółki za 2007 r. według metody marży transakcyjnej netto i wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych.
Organ podatkowy dokonał oszacowania dochodu spółki, bowiem uznał, że przedłożona
w toku kontroli dokumentacja cen transferowych jest nierzetelna. Zdaniem organu dokumentacji nie można było przypisać waloru rzetelności z uwagi na to, że została przygotowana w trakcie i jedynie na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego. Organ wskazał również, że podpisy znajdujące się na dokumentacji należą do osób, które w badanym okresie nie pełniły jakichkolwiek funkcji w spółce tj. ani przed w ani w trakcie 2007 r.
Spółka nie zgodziła się z tak sformułowanym stanowiskiem organu podatkowego, wobec czego złożyła odwołanie, a następnie w celu rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy wystąpiła na drogę postępowania sądowego (skarga do WSA, a następnie do NSA). Jednak organy wyższych instancji nie przychyliły się do twierdzeń spółki. Słuszność działania organu podatkowego potwierdził najpierw Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze, a następnie WSA w Gorzowie Wielkopolskim, a ostatecznie sprawa została rozstrzygnięta przez NSA.
Z treści wyroku NSA wynika, że dokumentacja cen transferowych przygotowana
w sposób nierzetelny nie stanowi dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. NSA podkreślił również, że tylko rzetelna i sporządzona na bieżąco dokumentacja dla transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi może stworzyć podatnikowi możliwość przedstawienia wszelkich okoliczności, które dają wystarczającą podstawę do uwzględnienia rynkowego charakteru takich transakcji. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał również, że spółka powinna bez wezwania organu podatkowego przedstawić korzystne dla swoich twierdzeń środki dowodowe m.in. kalkulacje cen lub dokumenty i dane, które umożliwiałyby przygotowanie takiej kalkulacji. Wiąże się to z wynikającą z przepisów ordynacji podatkowej zasadą aktywnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Takie działanie podatnika mogłoby mieć korzystny dla spółki wpływ na dopuszczone
i przeprowadzone przez organ dowody, a w dalszej kolejności na szacowanie jej dochodów za badany rok podatkowy.
Warto wskazać, że jako błędne NSA uznał oczekiwanie podatnika, że to organ przeprowadzi dowód w zakresie wyjaśnienia faktów, które zostały powołane
w dokumentacji cen transferowych. Dokumentacja jest jednym z dowodów
w postępowaniu i podlega ocenie tak jak każdy inny dowodów w postępowaniu. To podatnik powinien przedstawić w dokumentacji cen transferowych korzystne dla siebie okoliczności, fakty, kalkulacje, a na organie spoczywa ciężar dowodowy, więc to organ jest zobowiązany do udowodnienia, że wartości dochodu podatku wykazane zostały
w deklaracji podatkowej nieprawidłowo.
NSA wyjaśnił również, że dokumentacja cen transferowych pełni w pewnym sensie funkcję gwarancyjną dla podatnika, bowiem stwarza możliwość przedstawienia wszystkich okoliczności, które stanowią podstawę do uwzględnienia rynkowego charakteru dokumentowanych transakcji. Wobec tego, to na podatniku ciąży obowiązek przedstawienia organom podatkowym takiej dokumentacji, która świadczyłaby o wycenie przedmiotu transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi na poziomie cen rynkowych.
NSA rozważył również kwestię terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa oraz zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji ustalającej. W pierwszej kolejności NSA wskazał, że należy odróżnić podatek, który powstaje z mocy prawa i obliczany jest według stawki 19 % zgodnie z art. 19 ust. 1 updop od podatku sankcyjnego w wysokości 50 % określonego w art. 19 ust. 4 updop. Dostrzeżenie różnicy między wskazanymi podatkami ma istotne znaczenie dla określenia terminu przedawnienia na gruncie regulacji ordynacji podatkowej.
Nałożenie na podatnika obowiązku uiszczenia podatku według stawki 50 % możliwe jest dopiero po przeprowadzeniu przez organy podatkowe postępowania podatkowego służącego zgromadzeniu niezbędnych ustaleń i danych umożliwiających zastosowanie art. 19 ust. 4 updop. Wówczas organy podatkowe wydają tzw. decyzję ustalającą,
a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia tej decyzji. Na wydanie takiej decyzji organ podatkowy ma trzy lata licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Co za tym idzie, w przypadku doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej po upływie trzech lat liczonych od końca roku kalendarzowego,
w którym powstał obowiązek podatkowy, organ nie może zastosować stawki sankcyjnej.
Inny termin przedawnienia występuje w przypadku gdy organ podatkowy określi jedynie wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W tym przypadku organ podatkowy ma na wydanie i doręczenie podatnikowi decyzji pięć lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłyną termin płatności podatku. Organ podatkowy zastosuje wówczas stawkę podatkową w wysokości 19 %, a dochód określi zgodnie z z dyspozycją art. 19 ust. 1 updop.
Podsumowując omówiony wyrok NSA należy podkreślić, że dokumentacja podatkowa dla transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi powinna zostać sporządzona rzetelnie oraz na bieżąco a nie jedynie na potrzeby przedłożenia na żądanie organy podatkowego
w trakcie postępowania. Tylko rzetelna dokumentacja podatkowa może stanowić skuteczne narzędzie do ochrony praw podatnika w toku postępowania kontrolnego.
Należy również pamiętać, że brak możliwości wydania decyzji na podstawie art. 19 ust. 4 updop z uwagi na przedawnienie nie stoi na przeszkodzie określeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych według podstawowej stawki.
