Wprowadzenie
Zgodnie z orzeczeniem Sądu Najwyższego „z istoty rzeczy nie mogą mieć znaczenia w perspektywie skutku z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego 2 (dalej k.k.s.) takie zachowania podatnika, które polegają na przekazaniu organowi nieprawdziwych informacji, które nie miałyby wpływu na rozmiar i treść obowiązku podatkowego” 3. Zrealizowanie znamion przestępstwa lub wykroczenia skarbowego określonego w tym przepisie wymaga powstania stanu wysokiego prawdopodobieństwa narażenia podatku na uszczuplenie 4. Wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku zostało określone w innym przepisie k.k.s. 5. Czyn zabroniony z tego artykułu, podobnie jak w przypadku art. 56 k.k.s. można popełnić jedynie umyślnie (zarówno w zamiarze bezpośrednim jak i wynikowym) 6. Zakresem art. 76 k.k.s. objęte są nie tylko przypadki wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku, ale także zaliczenia nienależnego zwrotu na poczet zaległości podatkowej 7. W doktrynie funkcjonuje określenie „oszustwo podatkowe”, a także „wyłudzenie zwrotu podatkowej należności publicznoprawnej” lub „bezpodstawny zwrot podatku”. Istotą czynu określonego w art. 76 k.k.s. jest wprowadzenie w błąd, powodujące narażenie na nienależny zwrot należności publicznoprawnej. Podobnie jak w przypadku art. 56 k.k.s., konstrukcja art. 76 k.k.s. jest ściśle związana z instytucją samoobliczenia podatku przez podatnika 8.
Przepis art. 76 k.k.s. ma charakter blankietowy, jego konkretyzacja następuje w poszczególnych ustawach podatkowych. Sprawcą może być nie tylko podatnik, ale każda osoba podlegająca odpowiedzialności karnej, która wprowadza w błąd właściwy organ 9.
Należy jednak wziąć pod uwagę, że sprawcą czynu zabronionego określonego w art. 76 k.k.s. jest podatnik lub osoba zajmująca się sprawami gospodarczymi danego przedsiębiorstwa 10. Omówiona konstrukcja przepisu blankietowego występuje nie tylko w polskich regulacjach dotyczących sankcji za oszustwa podatkowe. Zastosowanie podobnego przepisu występującego w niemieckim 11 odpowiedniku Ordynacji podatkowej stało się przedmiotem orzeczenia TSUE, C-285/09.
Zamiar sprawcy przestępstwa skarbowego
Odnosząc się do analizy strony podmiotowej przestępstwa z art. 76 k.k.s., dla przypisania strony podmiotowej oszustwa podatkowego konieczne jest stwierdzenie, że sprawca obejmował świadomością i wolą (w postaci chęci lub co najmniej godzenia się) wszystkie elementy strony przedmiotowej tego typu czynu zabronionego. Sprawca musi być zatem świadomy, że swoim zachowaniem wprowadza właściwy organ w błąd poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy; w ten sposób przedstawia błędnie okoliczności istotne z punktu widzenia podstawy lub wysokości zwrotu podatkowej należności publicznoprawnej oraz że naraża na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej lub zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych.
Zgodnie z art. 4 § 1 k.k.s., przestępstwo skarbowe można popełnić tylko umyślnie, natomiast nieumyślnie jedynie w przypadkach, w których ustawa tak stanowi – w konsekwencji w przypadku przestępstwa z art. 76 k.k.s. ustawodawca nie przewiduje formy nieumyślnej.
Zgodnie z postanowieniem Sądu Najwyższego 12 „umyślność zachowania się sprawcy, odnosząca się także do przestępstw i wykroczeń z zakresu obowiązków podatkowych, nie może być wywodzona z samego faktu zaistnienia znamion strony przedmiotowej danego czynu skarbowego. Nie można jej domniemywać, lecz należy ją udowodnić, choćby na podstawie dowodów pośrednich, w drodze logicznego rozumowania, z całokształtu materiału dowodowego”.
Sprawcy przestępstwa z art. 76 k.k.s. powinien towarzyszyć zamiar bezpośredni lub ewentualny, polegający na chęci popełnienia zarzucanego mu przestępstwa. Podkreślić należy, iż o zamiarze sprawcy świadczy całokształt podmiotowych okoliczności sprawy, jednocześnie zgodnie z treścią wyroku Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 7 lipca 2005 r. 13, o zamiarze sprawcy świadczy całokształt okoliczności podmiotowych i przedmiotowych związanych z popełnieniem określonego czynu, przy czym o zamiarze tym decyduje nastawienie psychiczne sprawcy w chwili przystępowania do działania przestępczego lub powstałe w czasie jego dokonywania.
Wnioski o nastawieniu psychicznym sprawcy muszą być nie tylko prawidłowymi pod względem logicznym, lecz jedynymi, wyłączającymi w sposób bezwzględny odmienne również logiczne wnioski. Powyższe znajduje odzwierciedlenie także w treści wyroku Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 9 sierpnia 2012 r. 14, a mianowicie zgodnie z poglądem judykatury: „kwestia zamiaru, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, wymaga zawsze wnikliwej i szczegółowej analizy całokształtu przedmiotowych i podmiotowych okoliczności zajścia, które muszą być ocenione przez pryzmat konkretnego zdarzenia w sposób uwzględniający zasady prawidłowego rozumowania oraz wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego, a także regułę in dubio pro reo”.
Także zgodnie z utrwalonym poglądem w doktrynie 15, w celu kwalifikacji czynu sprawcy jako przestępstwa umyślnego, niezbędne jest przypisanie oskarżonemu tylko tych skutków jego zachowania, które wywołał umyślnie 16. Przestępstwo umyślne zakłada „odzwierciedlenie w świadomości sprawcy wszystkich znamion tego przestępstwa” i ich realizację w zamiarze bezpośrednim lub ewentualnym 17.
Trafnie podkreślił Sąd Najwyższy, że rozpatrywanie stosunku psychicznego sprawcy do możliwości wystąpienia skutku (obojętności charakterystycznej dla zamiaru ewentualnego) ma sens jedynie wówczas, gdy sprawca uświadamia sobie możliwość zaistnienia tego skutku. Oznacza to, że „świadomość sprawcy musi być – jako węzłowa dla konstrukcji zamiaru ewentualnego – »udowodniona«” 18. Podkreślenie to jest szczególnie ważne w kontekście ogólnej konstrukcji pojęcia zamiaru. Otóż zamiar – zarówno bezpośredni, jak i ewentualny – obejmuje dwa składniki, które muszą być przedmiotem dowodzenia: świadomość możliwości urzeczywistnienia czynu zabronionego i wolę, przy zamiarze bezpośrednim polegającą wprost na „chceniu” stanu bezprawnego, a przy zamiarze ewentualnym – na aprobacie możliwości nastąpienia naruszenia normy prawa karnego.
Zwrot podatkowej należności publicznoprawnej
Odnosząc się do strony przedmiotowej przestępstwa z art. 76 k.k.s., istota ochrony prawidłowości wykonywania obowiązków podatkowych w obszarze objętym kryminalizacją tego przepisu związana jest z uniemożliwieniem uzyskania przez podatnika lub inną osobę zwrotu podatkowej należności publicznoprawnej w jednej z przewidzianych przez przepisy prawa podatkowego form, a przez to pomniejszenia mienia Skarbu Państwa lub innych uprawnionych podmiotów.
Należy podkreślić, że istota zwrotu podatkowej należności publicznoprawnej wiąże się ze złożoną procedurą samoobliczenia podatku, w której uwzględniane są różnorodne elementy kształtujące ostatecznie treść i zakres obowiązku podatkowego, w tym także takie, które związane są z regulacjami stwarzającymi podstawę do pomniejszenia wysokości zobowiązania podatkowego o wydatki poniesione w związku z koniecznością „pośredniego uregulowania” danego typu podatku 19.
Chodzi tu przede wszystkim o zasadę neutralności podatku od towarów i usług, która sprawia, że wydatki ponoszone przez podatnika na zakup towarów i usług wykorzystywanych przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych w zakresie wliczonego w nie podatku VAT stanowią zgodnie z treścią art. 86 u.p.t.u. podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego od danego podatnika.
Do rozważenia pozostaje kwestia, czy warunkiem niezbędnym przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 76 k.k.s. jest wydanie decyzji wymiarowej w odniesieniu do podatnika (w tym przypadku spółki kapitałowej) dotyczącej określenia zaległości w VAT . Pytanie to dotyczy sytuacji, gdy nierzetelni podatnicy podejmują działania w celu uniemożliwienia organom podatkowym wydania i doręczenia decyzji określającej zaległość podatkową w odniesieniu do podatnika podatku od towarów i usług 20. Na to pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej, tj. przedmiotowa decyzja nie jest warunkiem niezbędnym do przypisania odpowiedzialności karnej skarbowej 21.
Przeciwna linia interpretacyjna została zarysowana w wyroku z 20 kwietnia 2000 r. Sądu Apelacyjnego w Krakowie 22: „samodzielność jurysdykcyjna sądu karnego nie uprawnia do dokonywania dowolnych ustaleń w zakresie obowiązku podatkowego. Skoro ustalenie tego obowiązku (bądź braku powinności) oraz wysokości podatku należy do organów skarbowych pod kontrolą sądu administracyjnego, zapadające w odnośnym postępowaniu decyzje należy traktować jako rozstrzygnięcia kształtujące stosunek prawny (art. 8 § 2 Kodeksu postępowania karnego 23; dalej: k.p.k.) i uznawać za wiążące w postępowaniu karnym”.
W ślad za przywołanym wyżej wyrokiem, również Sąd Apelacyjny w Lublinie w orzeczeniu z 17 czerwca 2009 r. 24 stwierdził, że „skoro decyzje organów podatkowych mają decydujące znaczenie dla ustalenia istnienia zobowiązania podatkowego czy jego wysokości, rodzą po stronie podatnika określone skutki finansowe, zapadają w trybie odrębnych przepisów, przewidujących ich instancyjną kontrolę, w tym nadzwyczajny środek zaskarżenia, to należy je potraktować jako rozstrzygnięcie „kształtujące stosunek prawny” w rozumieniu art. 8 § 2 k.p.k.”.
Z przytoczonego wyroku wynika, że sąd karny oceniając czy w danym stanie faktycznym miał miejsce czyn polegający na uszczupleniu należności wynikającej z zobowiązania podatkowego, działając na podstawie art. 8 § 2 k.p.k. powinien zbadać czy istnieje prawomocna decyzja organu skarbowego określająca (inną niż wskazana przez podatnika w deklaracjach) wysokość zobowiązania podatkowego. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego jest warunkiem koniecznym, aby można było mówić o uszczupleniu. W przeciwnym wypadku należy przyjąć, że kwota podatku wskazana przez podatnika w deklaracjach jest prawidłowa.
Podobne stanowisko zaprezentował w swoim wyroku Sąd Najwyższy 25, w którym stwierdził, że określenie przez Sąd obowiązku uiszczenia należności w orzeczeniu kończącym postępowanie w sprawie przestępstwa skarbowego musi być poprzedzone wydaniem przez organ podatkowy decyzji wymiarowej ustalającej należność publicznoprawną na podmiot zobowiązany i uzyskaniem przez tę decyzję cechy wykonalności na skutek uprawomocnienia się lub nadania rygoru natychmiastowej wykonalności orzeczeniu ustalającemu zobowiązanie podatkowe. W orzeczeniu tym wskazano, że sąd nakłada na sprawcę obowiązek uiszczenia uszczuplonej należności tylko wtedy, gdy jest ona wymagalna. Należność wymagalna, to taka, której organ podatkowy może skutecznie dochodzić za pomocą dostępnych mu środków prawnych.
Należy jednak wskazać, iż wskazany kierunek orzeczniczy – jakoby warunkiem niezbędnym odpowiedzialności na podstawie art. 76 k.k.s. była decyzja wymiarowa w odniesieniu do podatnika – jest w odosobnieniu.
Odpowiedzialność posiłkowa w kontekście przestępstw w VAT
Analizując przepisy k.k.s. w zakresie przestępstw dotyczących podatku od towarów i usług, należy rozpatrzyć również zasady pociągnięcia do odpowiedzialności posiłkowej. Zgodnie z art. 53 § 40 k.k.s., podmiotem pociągniętym do tego rodzaju odpowiedzialności może być osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, którą organ prowadzący postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wezwał do udziału w tym charakterze.
Odpowiedzialność posiłkowa jest jednym z nielicznych wyjątków od ogólnej zasady, z której wynika, że do odpowiedzialności o charakterze karnym mogą być pociągane jedynie osoby fizyczne. Na podstawie art. 24 § 1 k.k.s., za karę grzywny wymierzoną sprawcy przestępstwa skarbowego czyni się w całości albo w części odpowiedzialną posiłkowo sobę fizyczną, osobę prawną albo jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną, jeżeli sprawcą czynu zabronionego jest zastępca tego podmiotu, prowadzący jego sprawy jako pełnomocnik, zarządca, pracownik lub działający w jakimkolwiek innym charakterze, a zastępowany podmiot odniósł albo mógł odnieść z popełnionego przestępstwa skarbowego jakąkolwiek korzyść majątkową.
Celem przedmiotowej regulacji jest możliwość pociągania podmiotów trzecich do odpowiedzialności karnej skarbowej, aby zabezpieczyć interesy finansowe Skarbu Państwa 26.
Od 17 grudnia 2005 r. ustawodawca wprowadził obligatoryjne 27 stosowanie instytucji odpowiedzialności posiłkowej w sytuacji, gdy spełnione są przesłanki uzasadniające jej ustanowienie, tj. podmiot odpowiedzialny posiłkowo odniósł lub mógł odnieść korzyść finansową w wyniku działania sprawcy przestępstwa.
W konsekwencji, do odpowiedzialności posiłkowej mogą zostać pociągnięte również podmioty inne niż osoby fizyczne, ponieważ odpowiedzialność ta ma charakter wyłącznie majątkowy. Odpowiedzialność posiłkowa może dotyczyć jedynie kary grzywny lub też w formie ściągnięcia równowartości pieniężnej przepadku przedmiotów pochodzących z przestępstwa skarbowego lub służących do jego popełnienia 28. Przedmiotowa konstrukcja prawna odnosi się do zagadnienia „niemożliwości odbycia kary pozbawienia lub ograniczenia wolności przez podmiot nie będący osobą fizyczną”.
Kluczową cechą właściwą dla odpowiedzialności posiłkowej jest jej subsydiarność. Do powstania odpowiedzialności posiłkowej musi zaistnieć warunek w postaci braku możliwości ściągnięcia od sprawcy wymierzonej w stosunku do niego kary grzywny lub orzeczonego środka karnego w formie ściągnięcia równowartości pieniężnej przepadku przedmiotów.
Należy podkreślić, iż samo ustanowienie podmiotu trzeciego, odpowiedzialnego posiłkowo, nie oznacza jeszcze nałożenia na ten podmiot odpowiedzialności karnej. Jego odpowiedzialność ma charakter warunkowy i w większości przypadków wygasa z powodu niezaistnienia warunku niezbędnego do jej uruchomienia. Warunkiem, którego ziszczenie się uruchamia realizację odpowiedzialności posiłkowej jest bezskuteczność egzekucji przeprowadzanej w stosunku do sprawcy przestępstwa skarbowego. Wskazanie podmiotu odpowiedzialnego posiłkowo ma zatem na celu jedynie zabezpieczenie skutecznego wykonania kary grzywny 29. W sytuacji, gdy sprawca uiści wymierzoną w stosunku do siebie karę grzywny lub równowartość pieniężną przepadku przedmiotów – ustaje orzeczona wcześniej odpowiedzialność posiłkowa podmiotu trzeciego.
Wpłata części grzywny od sprawcy przestępstwa karnego skarbowego powoduje ustanie ustalonej subsydiarnie odpowiedzialności posiłkowej podmiotu trzeciego w tak określonej proporcji. Co jest istotne, ewentualna śmierć sprawcy przestępstwa skarbowego, który nie uiścił swojej kary grzywny nie powoduje ustania odpowiedzialności posiłkowej, ale dodatkowo powoduje „jej powstanie”.
Opracowana dla potrzeb realizacji stosowania przepisów k.k.s. odpowiedzialność posiłkowa jako pierwsza ustanowiła wyjątek od reguły, zgodnie z którą do odpowiedzialności karnej pociągane mogą być tylko osoby fizyczne. Na podstawie założeń do konstrukcji prawnej odpowiedzialności posiłkowej przygotowano regulacje ustawy z 28 października 2002 r. od odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary 30. Jednakże odpowiedzialność wynikająca ze wskazanej ustawy znacząco różni się od odpowiedzialności posiłkowej na podstawie k.k.s. Zgodnie z regulacjami ustawy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych, odpowiedzialność tam wskazana ma charakter niezależny od faktu wykonania lub niewykonania kary grzywny przez sprawcę, podczas gdy odpowiedzialność posiłkowa na podstawie k.k.s. ma charakter akcesoryjny i ściśle od tego zależy.
W konsekwencji, instytucja odpowiedzialności posiłkowej przewidzianej na podstawie k.k.s. nie może stanowić wprost podstawy do ewentualnego zaspokojenia roszczeń majątkowych Skarbu Państwa w odniesieniu do podmiotów trzecich w zakresie powstałych i nieuregulowanych zaległości podatkowych (co do zasady – dotyczy orzeczonej kary grzywny). Jednakże należy wskazać, że instytucja odpowiedzialności posiłkowej może mieć odpowiednie zastosowanie do ściągnięcia równowartości pieniężnej przepadku przedmiotów. Zgodnie z art. 29 k.k.s., przepadek przedmiotów obejmuje:
- przedmiot pochodzący bezpośrednio z przestępstwa skarbowego;
- narzędzie lub inny przedmiot stanowiący mienie ruchome, które służyło lub było przeznaczone do popełnienia przestępstwa skarbowego;
- opakowanie oraz przedmiot połączony z przedmiotem przestępstwa skarbowego w taki sposób, że nie można dokonać ich rozłączenia bez uszkodzenia któregokolwiek z tych przedmiotów;
- przedmiot, którego wytwarzanie, posiadanie, obrót, przechowywanie, przewóz, przenoszenie lub przesyłanie jest zabronione.
Z drugiej strony, w przypadku braku możliwości orzeczenia w całości albo w części przepadku 31, o którym mowa w art. 29 k.k.s., gdy przedmiot został zniszczony, zgubiony, ukryty lub z innych przyczyn faktycznych lub prawnych nie może być objęty w posiadanie, sąd orzeka środek karny ściągnięcia równowartości pieniężnej przepadku przedmiotów, chyba że przepadek dotyczy przedmiotów określonych w art. 29 pkt 4 k.k.s. W konsekwencji należy zwrócić uwagę, że instytucje prawne przepadku przedmiotów lub ściągnięcia równowartości pieniężnej przepadku przedmiotów na podstawie k.k.s. (do której ma zastosowanie zasada odpowiedzialności posiłkowej w k.k.s.) nie może być wykorzystywana przez Skarb Państwa do zaspokojenia wierzytelności z tytułu zobowiązań publicznoprawnych/przerzucenia ekonomicznego ciężaru na podmiot trzeci.
Przepadek korzyści majątkowych z przestępstwa skarbowego
Do rozważenia pozostaje kwestia przepadku korzyści majątkowych, uregulowana w art. 33 k.k.s. Należy wskazać, że jeżeli sprawca osiągnął z popełnienia przestępstwa skarbowego, chociażby pośrednio, korzyść majątkową niepodlegającą przepadkowi przedmiotów określonych w art. 29 pkt 1 lub 4 k.k.s. (przepadek przedmiotów), to sąd orzeka środek karny przepadku tej korzyści.
W razie niemożności orzeczenia środka karnego przepadku korzyści majątkowej, orzeka się środek karny ściągnięcia jej równowartości pieniężnej. Za korzyść majątkową osiągniętą z popełnienia przestępstwa skarbowego uważa się także pożytki z rzeczy lub praw stanowiących tę korzyść.
Dodatkowo, w razie skazania za przestępstwo skarbowe, z którego popełnienia sprawca osiągnął, chociażby pośrednio, korzyść majątkową dużej wartości, albo przestępstwo skarbowe, z którego sprawca osiągnął lub mógł osiągnąć, chociażby pośrednio, korzyść majątkową, zagrożone karą pozbawienia wolności, której górna granica jest wyższa niż 3 lata, lub popełnione w zorganizowanej grupie albo związku mających na celu popełnienie przestępstwa skarbowego, za korzyść uzyskaną z popełnienia przestępstwa uważa się mienie, które sprawca objął we władanie lub do którego uzyskał jakikolwiek tytuł w okresie 5 lat przed popełnieniem przestępstwa skarbowego do chwili wydania chociażby nieprawomocnego wyroku, chyba że sprawca lub inna zainteresowana osoba przedstawi dowód przeciwny.
Jeżeli mienie stanowiące korzyść uzyskaną z popełnienia przestępstwa zostało przeniesione na osobę fizyczną, prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, faktycznie lub pod jakimkolwiek tytułem prawnym, to uważa się, że rzeczy będące w samoistnym posiadaniu tej osoby lub jednostki oraz przysługujące jej prawa majątkowe należą do sprawcy, chyba że na podstawie okoliczności towarzyszących ich nabyciu nie można było przypuszczać, że mienie to, chociażby pośrednio, pochodziło z czynu zabronionego.
Należy przeanalizować, czy nienależny zwrot podatku od towarów i usług (lub zwrot w zawyżonej wysokości) na rzecz podatnika VAT (w tym przypadku – spółki kapitałowej) może zostać uznany za osiągnięcie korzyści majątkowej – uzyskanej bezpośrednio lub pośrednio – przez członka zarządu tego podmiotu, skazanego za przestępstwo z art. 76 k.k.s. Na to pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej. Ex lege – nie można przyjąć, iż osoba pełniąca funkcję członka zarządu w spółce kapitałowej uzyskała osobiście korzyść majątkową z tytułu ekonomicznego przysporzenia po stronie spółki w wartości nienależnego/zawyżonego zwrotu podatku od towarów i usług. Każdy przypadek powinien być analizowany odrębnie. Taki przypadek oczywiście wystąpi w sytuacji, gdy wartość uzyskanego nienależnego zwrotu przez spółkę kapitałową zostanie wypłacona członkowi zarządu w formie np. uposażenia.
Sytuacja ulega dalszej komplikacji, gdy jedyny członek zarządu jest również jedynym udziałowcem (akcjonariuszem) spółki kapitałowej, która uzyskała nienależny zwrot podatku od towarów i usług, podczas gdy środki nie zostały ze spółki w żaden sposób wypłacone.
Pytanie to sprowadza się do zagadnienia czy wzrost majątku spółki kapitałowej (poprzez uzyskanie środków finansowych w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT ) wpływający na wzrost wartości udziałów/akcji wspólnika tej spółki kapitałowej może być uznany za osiągniecie – bezpośrednio lub pośrednio – korzyści majątkowej przez tego wspólnika. W tym przypadku należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.
Zgodnie z art. 155 § 7 k.k.s., do aktu oskarżenia prokurator lub finansowy organ postępowania przygotowawczego dołącza wniosek o nałożenie odpowiedzialności posiłkowej, jeżeli ustalono istnienie podstaw tej odpowiedzialności określonych w art. 24 § 1 i 2 k.k.s. („odpowiedzialność posiłkowa za karę grzywny”), a także wniosek o zobowiązanie określonego podmiotu do zwrotu na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego korzyści majątkowej uzyskanej z przestępstwa skarbowego zarzucanego oskarżonemu, jeśli ustalono istnienie podstaw do nałożenia takiego obowiązku (art. 24 § 5 k.k.s.).
Należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 179 § 4 k.k.s., w razie orzeczenia środka karnego przepadku korzyści majątkowej lub ściągnięcia jej równowartości pieniężnej, organ egzekucyjny 32 prowadzi także egzekucję orzeczonej równocześnie kary grzywny, środka karnego przepadku przedmiotów lub ściągnięcia ich równowartości pieniężnej, jeżeli ich zabezpieczenia dokonał uprzednio naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celno -skarbowego lub Szef Krajowej Administracji Skarbowej.
Zgodnie z art. 131 k.k.s., w razie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego można zabezpieczyć także środek karny 33, obowiązek zwrotu korzyści majątkowej oraz uiszczenie należności publicznoprawnej uszczuplonej czynem zabronionym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że bez takiego zabezpieczenia wykonanie orzeczenia w zakresie tych środków, obowiązku lub ściągnięcie uszczuplonej należności publicznoprawnej będzie niemożliwe bądź znacznie utrudnione. Dodatkowo, karę grzywny, środek karny ściągnięcia równowartości pieniężnej przepadku przedmiotów, przepadku korzyści majątkowej, ściągnięcia równowartości pieniężnej przepadku korzyści majątkowej oraz obowiązek zwrotu korzyści majątkowej można zabezpieczyć także na mieniu podmiotu pociągniętego do odpowiedzialności posiłkowej.
Podsumowanie
Wprowadzenie nowych przestępstw w k.k., zagrożonych nawet karą samoistną 25 lat pozbawienia wolności 34, ma w istotny sposób odstraszyć przestępców działających na szkodę fiskalnych interesów Skarbu Państwa. Instytucje przepadku przedmiotów w prawie karnym, przepadku korzyści majątkowej lub jej równowartości, oraz przepisy o tzw. konfiskacie rozszerzonej 35 mają dawać dodatkowe narzędzia w walce z przestępstwami dotyczącymi rozliczenia podatku od towarów i usług. Na zakończenie pozostaje pytanie dotyczące sposobu zastosowania tych instytucji prawnych w praktyce przez organy ścigania, faktycznego wykorzystywania dostępnych narzędzi (znacząca część opisanych instytucji prawnych obowiązywała w przepisach od wielu lat) oraz wystąpienia ewentualnych nadużyć przy ich zastosowaniu.
Źródła:
1 Nr 1 sierpień 2018 „Doradztwo Prawne i Podatkowe - RB Biuletyn”, Russell Bedford Poland Sp. z o.o.
2 Ustawa z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, tj. Dz.U. 2017 poz. 2226.
3 Wyrok SN z 5 marca 2015 r., sygn. akt III KK 407/14, LEX nr 1678967.
4 P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. III , Warszawa 2017.
5 Art. 76 k.k.s.
6 P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, Kodeks karny skarbowy, op. cit.
7 Ibidem.
8 Ibidem.
9 Ibidem.
10 Ibidem.
11 Przepis § 370 ust. 1 pkt 1 Abgabenordnung 1977 (niemieckiej ordynacji podatkowej z 1977 r., BGBl. 1976 I, s. 613, i 1977 I, s. 269) przewiduje karę grzywny za podanie nieprawdziwych informacji dotyczących podatkowo istotnych okoliczności. Sąd krajowy zajął w tej sprawie stanowisko, że wspomniany przepis ma charakter blankietowy, gdyż konkretyzacja następuje w ustawach podatkowych (podobnie jak w art. 56 oraz 76 k.k.s.).
12 Postanowienie Sądu Najwyższego z 23 maja 2002 r., sygn. akt V KK N 426/00.
13 Wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 7 lipca 2005 r., sygn. akt II Aka 213/05.
14 Wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt II Aka 137/12.
15 T. Bojarski (red.), Kodeks karny. Komentarz, wyd. VII , Warszawa 2016.
16 Wyrok SN z 8 listopada 2006 r., sygn. akt IV KK 299/06, OSNKW 2007, nr 2, poz. 13.
17 Ibidem, poz. 2129.
18 Wyrok z 6 marca 2008 r., sygn. akt III KK 456/07, Prok. i Pr. - wkł. 2008, nr 7-8, poz. 1.
19 P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, Kodeks karny skarbowy…, op. cit.
20 Np. poprzez uniemożliwienie doręczenia decyzji przez organy podatkowe na rzecz spółki kapitałowej (odwołanie wszystkich członków zarządu podmiotu, przy równoczesnym nieposiadaniu przeciwników przez ten podmiot).
21 Wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt II AK z 212/14.
22 Wyrok Sądu Apelacyjny w Krakowie z 20 kwietnia 2000 r., sygn. akt II Aka/00.
23 Ustawa z 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego, t.j. Dz.U. 2017 poz. 1904.
24 Wyrok Sądu Apelacyjnego w Lublinie z 17 czerwca 2009 r., sygn. akt II Akz 334/09.
25 Wyrok Sądu Najwyższego z 9 stycznia 2012 r., sygn. akt V KK 327/11.
26 W określonych przypadkach również jednostek samorządu terytorialnego.
27 Uprzednio obowiązujące przepisy wskazywały jedynie na charakter fakultatywny odpowiedzialności posiłkowej.
28 Zgodnie z art. 24 § 2 k.k.s. – przepis § 1 stosuje się odpowiednio do ściągnięcia równowartości pieniężnej przepadku przedmiotów.
30 T.j. Dz.U. 2018 poz. 703.
31 Zgodnie z art. 32 k.k.s.
32 32 Organ egzekucyjny określony w art. 27 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny wykonawczy, t.j. Dz.U. 2018 poz. 652.
33 Środek karny, o którym mowa w art. 22 § 2 pkt. 2-4a k.k.s.
34 Art. 277a k.k.
35 Art. 44 k.k., art. 44a k.k., art. 45 k.k.
