Analiza opodatkowania farm fotowoltaicznych w aktualnym stanie prawnym

Podatek (od nieruchomości) obciążający grunt

Grunty należące do farm fotowoltaicznych mogą teoretycznie być opodatkowanie na podstawie dwóch ustaw:

• ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) lub
• ustawy o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 333).

Stawki podatku rolnego są dużo niższe, więc przedsiębiorcy próbują szukać argumentów, aby uznać, iż tereny farm fotowoltaicznych są posadowione na użytkach rolnych.

Problematyczną kwestią w tej materii jest również to, czy istnieje możliwość ewentualnego podziału takiej działki rolnej na część zajmowaną przez panele fotowoltaiczne (lub pozostałe obiekty w ramach farmy), a więc związane z działalnością gospodarczą, oraz na część dotyczącą działalności rolniczej, co wydawałoby się racjonalnym rozwiązaniem (jeśli oczywiście takiego podziału można dokonać). W takim układzie w pierwszym wypadku następowałoby opodatkowanie na zasadach podatku od nieruchomości, natomiast w drugim – na podstawie podatku rolnego. 

W tym zakresie, dominuje pogląd przyjmowany przez sądy administracyjne, iż w takiej sytuacji nie ma możliwości prowadzenia prawidłowej, pełnej i racjonalnej działalności rolniczej. W konsekwencji, cały teren wydzierżawiony pod farmę fotowoltaiczną należy uznać za zajęty na wykonywanie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, a co za tym idzie będzie on podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (zob. np. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2017 r. sygn. II FSK 1540/15).

Podatek od nieruchomości obciążający budynek lub budowle

W dalszej części należy rozpatrzyć opodatkowanie podatkiem od nieruchomości samej instalacji fotowoltaicznej. Jak już zostało wspomniane, ww. podatek obciąża grunt, budowle i budynki. O gruntach była mowa przed chwilą. W tym momencie należy przeanalizować, czy dana instalacja fotowoltaiczna jest budynkiem czy budowlą? Ma to istotne znaczenie, ponieważ w pierwszym przypadku, podatek naliczany jest od powierzchni użytkowej budynku i jest korzystniejszy dla podatnika. W przypadku budowli jest naliczany od wartości rynkowej, co wiąże się z wyższym podatkiem (zgodnie z art. 4 ust. 1 i 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

Definicje legalne budynku i budowli zostały zawarte w słowniczku ww. ustawy (art. 1a). Zgodnie z nim, aby obiekt mógł zostać uznany za budynek musi spełnić łącznie trzy wymogi:

• być trwale związany z gruntem,
• być wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych,
• musi posiadać fundamenty i dach.

Jak widać, instalacja fotowoltaiczna nie spełnia tej definicji. Należy sięgnąć więc do pojęcia budowli. Zgodnie z ww. słowniczkiem, jest to obiekt budowlany (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane (również w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W definicji budowli zawartej art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2351) ustawodawca wymienia przykładowy katalog obiektów wpisujących się w to pojęcie. Brakuje tam jednak instalacji fotowoltaicznych. W związku z tym, iż definicje te budzą wątpliwości interpretacyjne, wielokrotnie były one przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. II FSK 1275/18 doszedł do następujących konkluzji: „Trafnie autor skargi kasacyjnej podkreśla, że ustawodawca rozróżnia jako budowle części budowlane urządzeń technicznych, a co za tym idzie - a contrario - nie uznaje za budowle pozostałych części tych urządzeń” i dalej „(…) na akceptację zasługuje stanowisko strony skarżącej, że budowa analizowanego urządzenia: paneli, które są elementami krzemowych płyt półprzewodnikowych zamocowanymi do gruntu za pomocą specjalnego systemu kotew, palowania, czy płyt betonowych, oraz funkcja jaką spełniają - zamiana energii słonecznej na elektryczną, sprawiają że należy za budowle uznać jedynie ich części budowlane. W konsekwencji w takim zakresie podlegają podatkowi od nieruchomości”.

Powyższy pogląd stanowi podejście dominujące. W konsekwencji należy stwierdzić, iż linia orzecznicza wywiodła, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budowle, powinny podlegać wyłącznie części konstrukcyjne instalacji, natomiast nie same panele, ponieważ nie oddają one w pełni charakteru budowli.

Podatek akcyzowy w kontekście obrotu energią elektryczną

Rozpatrując opodatkowanie podatkiem akcyzowym, należy mieć w pierwszej kolejności na uwadze, iż przedmiot opodatkowania stanowi obrót energią elektryczną. Należy jednak podkreślić, iż jest to podatek jednofazowy, w którym opodatkowaniu podlegają czynności na ostatnim etapie obrotu.

W myśl art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 722) przedmiot opodatkowania akcyzą stanowi sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną, który wyprodukował tę energię.

W konsekwencji, w przypadku kiedy farma fotowoltaiczna nie dostarcza energii elektrycznej do odbiorcy końcowego, a na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, które dostarcza tę energię – dalej do ostatniego użytkownika, wtedy nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Istotnym jest również rozpatrzenie tego, czy farma fotowoltaiczna produkuje energię elektryczną na własne potrzeby czy na potrzeby zewnętrzne, i o jakiej mocy. Kluczowe znaczenie ma tutaj art. 5 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1178). Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW przez podmiot, który zużywa tę energię.

Co więcej, wspomnieć trzeba o działaniach antyinflacyjnych rządu w tym aspekcie. Na podstawie ustawy z dnia 9 grudnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2349) rząd zdecydował się na wprowadzenie czasowych zmian. Mowa tu w szczególności o dodanym do ustawy o podatku akcyzowym art. 163d ust. 1 zgodnie z którym okresie od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 maja 2022 r. zwalnia się od akcyzy sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu będącemu odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym w rozumieniu art. 3 pkt 13b ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.

W ustępie 2 tego artykułu doprecyzowano, iż na potrzeby stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, za gospodarstwo domowe nie uznaje się nieruchomości w całości wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Dodatkowo, dla odbiorców energii elektrycznej poza gospodarstwem domowym zdecydowano się na czasową obniżkę stawki akcyzy – również w okresie od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 maja 2022 r. - z 5 zł do 4,60 zł za megawatogodzinę (nowododany art. 164a ust. 3 do ustawy o podatku akcyzowym).

Podatek od towarów i usług

W tej materii, co do zasady, zastosowanie będą miały zasady ogólne rozliczeń VAT. Dla energii elektrycznej nie mają bowiem zastosowania ani stawki obniżone zawarte w art. 41, ani zwolnienie przedmiotowe zawarte w art. 43 ustawy o VAT (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685). Z kolei istnieje możliwość zwolnienia podmiotowego, określonego w art. 113 ww. ustawy. Mowa tu o sprzedaży poniżej kwoty 200 tys. zł netto w poprzednim roku podatkowym. W tym kontekście należy zwrócić jeszcze uwagę na ust. 13 pkt 1 lit. b omawianego artykułu, zgodnie z którym powyższego zwolnienia podmiotowego nie stosuje się co prawda do podatników dokonujących dostawy towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, ale wyjątek stanowi tu m.in. energia elektryczna (tiret pierwsze, CN 2716 00 00). To oznacza, że podatnicy dokonujący sprzedaży energii elektrycznej do wspomnianego limitu mogą skorzystać ze zwolnienia podmiotowego w VAT.

Ponadto, warto zaznaczyć, że podobnie jak w podatku akcyzowym tak również w podatku VAT rząd zdecydował się w ramach tarczy antyinflacyjnej na obniżenie stawki VAT z 23% do 5% dla dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia i importu energii elektrycznej (CN 2716 00 00). Jednakże, stawka obniżona w tym zakresie będzie obowiązywać jedynie przez 3 miesiące – tj. do 31 marca 2022 r.

Omawiany przepis wprowadzono Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2021 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (dodano nowy rozdział 5b).

Podatek dochodowy

W odniesieniu do podatków dochodowych występują również ogólne zasady rozliczeń dla farm fotowoltaicznych. Należy jednak zwrócić uwagę na kwestie otrzymania dotacji, ponieważ częstokroć projekty OZE są dofinansowywane bądź ze środków publicznych bądź przez prywatnych inwestorów.

Dotacje otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z zakupem albo wytworzeniem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych są przychodem podatkowym, co wynika z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800). Przychód ten podlega jednak zwolnieniu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 tej ustawy.

Zgodnie z przepisem zawartym w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT, wolne od podatku dochodowego są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Zastrzeżenie, o którym mowa w punkcie 14a, dotyczy dotacji z budżetu państwa otrzymanych na dofinansowanie przedsięwzięć realizowanych w ramach Specjalnego Przedakcesyjnego Programu na Rzecz Rolnictwa i Rozwoju Obszarów Wiejskich (SAPARD).

Należy stwierdzić, że omawiany art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT dotyczy wyłącznie subwencji stanowiącej pomoc publiczną. Takie stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej z dnia 2 czerwca 2017 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.22.2017.1.JG: „wyraźnie podkreślić należy, że zwolnieniu nie podlegają wszelkie, ale jedynie niektóre dotacje z budżetów podmiotów publicznych. Wyrażany w orzecznictwie pogląd nie pozostawia wątpliwości odnośnie do zakresu zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy. Zwolnienie nie obejmuje więc dochodów podatników, otrzymanych z innych źródeł, a więc nie ze środków publicznych”. Organ podatkowy w argumentacji powołał się również na wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 lutego 2008 r. sygn. I SA/Kr 912/07, który wskazał, że: „Dodanie do przepisu określenia „inne nieodpłatne świadczenia”, nie zmienia charakteru ani celu tego przepisu. Jest to jedynie dopełnienie kategorii pomocy publicznej, o którą chodzi w tej normie. Nie każda bowiem dotacja, subwencja, bądź też dopłata będzie nosiła w ustawie szczególnej taką nazwę, choć swoim charakterem może być identyczna lub zbliżona do wymienionych rodzajów pomocy”.

Podsumowując, jak wynika z powyższej analizy, opodatkowanie farm fotowoltaicznych wymaga rozpatrzenia pod kątek kilku podatków. Najmniej oczywista sytuacja dla podatnika wydaje się przedstawiać w podatku od nieruchomości należnemu gminie. Również w podatku akcyzowym, tak samo jak w podatku VAT, należy mieć na uwadze ostatnie nowelizacje związane z aktywnościami antyinflacyjnymi rządu. Ze względu na złożony charakter tej tematyki rozsądnym działaniem byłoby więc przeanalizowanie każdego przypadku indywidualnie.