Fakt wymiany informacji w sprawach podatkowych i karno-skarbowych stanowi z perspektywy państwa dobro samo w sobie, jako że umożliwia obserwację i analizę metod wykorzystywania ustawodawstw tych państw w celu unikania opodatkowania w Polsce, oczywiście tylko na linii relacji z rezydentami tych państw. Podkreślenia wymaga, iż polskie organy podatkowe nie mają interesu prawnego, a tym samym i podstaw prawnych, do pozyskania jakichkolwiek informacji o obrocie czy transakcjach spółki zagranicznej, poza tymi, które dotyczą bezpośredniej relacji z polskim podatnikiem. Tym samym z perspektywy polskiego fiskusa niemożliwe są do prześledzenia dalsze transakcje takiej spółki zagranicznej, dotyczące z reguły obrotu z jednostkami o charakterze offshore. Zgodnie z postanowieniami art. 27 ust. 1 poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania właściwe władze umawiających się państw będą wymieniały informacje, konieczne do stosowania postanowień danej umowy, a także informacje o ustawodawstwie wewnętrznym umawiających się państw dotyczącym podatków objętych daną umową, w takim zakresie, w jakim opodatkowanie, jakie ono przewiduje, nie jest sprzeczne z umową. Wymiana informacji nie jest ograniczona postanowieniami art. 1 umów, który reguluje zakres podmiotowy danej umowy. Wszelkie informacje uzyskane przez umawiające się państwo będą stanowiły tajemnicę na takiej samej zasadzie, jak informacje pozyskane przy zastosowaniu ustawodawstwa wewnętrznego tego państwa i będą udzielane tylko osobom i władzom (w tym sądowym albo organom administracyjnym) zajmującym się ustalaniem, poborem albo ściąganiem podatków, których dotyczy umowa, lub organom rozpatrującym środki odwoławcze w sprawach tych podatków. Powyższe osoby lub władze mogą wykorzystywać ww. informacje tylko do tych celów. Mogą one udostępniać te informacje w postępowaniu sądowym lub do wydawania orzeczeń. Uzyskane informacje będą traktowane jako tajne, jeżeli zażąda tego umawiające się państwo, które ją przekazało. Powyższy przepis dość ogólnie reguluje zasady międzynarodowej wymiany informacji na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, dużo ważniejszy z perspektywy efektywnej wymiany informacji jest przepis art. 27 ust. 2 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, który stanowi, że postanowienia ust. 1 nie mogą być w żadnym przypadku interpretowane tak, jak gdyby zobowiązywały jedno z umawiających się państw do:
- stosowania środków administracyjnych, które nie są zgodne z ustawodawstwem lub praktyką administracyjną tego lub drugiego państwa,
- udzielania informacji, których uzyskanie nie byłoby możliwe na podstawie własnego ustawodawstwa albo w ramach normalnej praktyki administracyjnej tego lub drugiego umawiającego się państwa,
- udzielania informacji, które ujawniłyby tajemnicę handlową, gospodarczą, urzędową, przemysłową lub zawodową albo tryb działalności przedsiębiorstw, lub informacji, których udzielanie byłoby sprzeczne z porządkiem publicznym (ordre public).
Podkreślenia wymaga, iż polskie organy podatkowe nie mają interesu prawnego, a tym samym i podstaw prawnych, do pozyskania jakichkolwiek informacji o obrocie czy transakcjach spółki zagranicznej, poza tymi, które dotyczą bezpośredniej relacji z polskim podatnikiem.
Z powyższej regulacji wynikają fundamentalne ograniczenia wymiany informacji w ramach dwustronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż ograniczenia lokalnego ustawodawstwa któregokolwiek z umawiających się państw niejako ex lege znajdują zastosowanie na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przypadku jurysdykcji anglosaskich częstokroć jest to równoznaczne z brakiem możliwości pozyskania określonych informacji lub pozyskaniu – z perspektywy polskiego fiskusa – informacji błędnych, co będzie dotyczyć w szczególności informacji o rzeczywistych beneficjentach lokalnych spółek ukrytych za strukturą powierniczą. W takim bowiem przypadku odpowiednie władze drugiego umawiającego się państwa przekażą stronie polskiej informacje z jawnego rejestru spółek, w którym będą figurować powiernicy (tj. nominowani dyrektorzy oraz udziałowcy). W prawdzie większość umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawiera w art. 27 dodatkowy przepis, który stwierdza, że postanowienia wcześniejsze postanowienia art. 27 w żadnym wypadku nie będą interpretowane jako zezwalające umawiającemu się państwu na odmowę dostarczenia informacji wyłącznie z takiego powodu, że informacje te są w posiadaniu banku, innej instytucji finansowej, przedstawiciela, agenta lub powiernika albo informacje dotyczą relacji właścicielskich w danym podmiocie, to jeśli dane państwo nie może tych informacji pozyskać na gruncie swego wewnętrznego ustawodawstwa, lub pozyskanie i przekazanie tych informacji naruszałoby porządek publiczny lub praktykę administracyjną danego umawiającego się państwa, to te informacje nie zostaną przekazane stronie polskiej. W efekcie obowiązujące przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowią skutecznej zapory prawnej w wykorzystywaniu przez polskich podatników metod międzynarodowej optymalizacji podatkowej.
Odrębnym przepisem niektórych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, którego ratio legis jest wymierzone w mechanizmy międzynarodowego planowania podatkowego jest przepis art. 23a regulujący kwestię ograniczenia korzyści umownych w niektórych przypadkach nabywania korzyści umownych oraz sztucznych struktur wykorzystywanych w mechanizmach międzynarodowego planowania podatkowego. Zgodnie z postanowieniami powyższego przepisu korzyści przewidziane dana umową nie przysługują w przypadkach, gdy można uznać, że głównym celem lub jednym z głównych celów zawarcia transakcji było uzyskanie takich korzyści, których osiągnięcie nie byłoby możliwe w inny sposób. Przepis ten znajduje również zastosowanie w przypadku podmiotów, które nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej. Powyższa regulacje stanowi pewne novum w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojawiając się w nowo podpisanych bądź renegocjowanych umowach, przez co trudno odwołać się do praktyki jej stosowania. Niewątpliwie sposób redakcji językowej powyższego przepisu nasuwa pewne wątpliwości co do znacznego poziomu jego ogólności, nie sposób bowiem precyzyjnie ustalić jaki cel określonego ułożenia stosunków cywilnoprawnych jest celem głównym albo jednym z celów głównych? Gdzie przebiega granica między celem głównym a pobocznym? Czy nawiązanie współpracy z kontrahentem z danego państwa może być podyktowane względami natury podatkowej stanowiąc główny lub jeden z głównych celów tego działania? Czy takie językowe ujęcie klauzuli antyabuzywnej wymierzonej zasadniczo w przypadki nabywania korzyści umownych pozostaje w zgodzie z regulacjami Konstytucji RP w świetle wyroku TK z dnia 11 maja 2004 r., w którym TK podkreślił, że „Jako naruszenie wymagań konstytucyjnych oceniać należy takie niejasne i nieprecyzyjne formułowanie przepisu, które powoduje niepewność jego adresatów co do ich praw i obowiązków. Powoduje ono bowiem stworzenie nazbyt szerokich ram dla organów stosujących taki przepis, które w istocie muszą zastępować prawodawcę w zakresie zagadnień uregulowanych w sposób niejasny i nieprecyzyjny. Ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie tekstu przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu w praktyce zakresu podmiotowego i przedmiotowego ograniczeń konstytucyjnych wolności i praw jednostki. (…) TK reprezentuje stanowisko, iż przekroczenie pewnego poziomu niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia ich niezgodności zarówno z przepisem wymagającym regulacji ustawowej określonej dziedziny np. ograniczeń w korzystaniu z konstytucyjnych wolności i praw (art. 31 ust. 3 zdanie 1 Konstytucji), jak i z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego.”? Powyższy przepis, choć zawarty w akcie prawnym wyższego rzędu niż ustawy krajowe musi pozostawać w zgodzie z najwyższym prawem RP, jakim jest Konstytucja. Co więcej, sformułowanie „można uznać” użyte w powyższej regulacji odnosi się do organów stosujących prawo podatkowe, które tym samym mogłyby arbitralnie wkroczyć w sferę prawa cywilnego, interpretując wedle swego uznania, że w danym przypadku „niewątpliwie” innych korzyści oczekiwać nie sposób, co oznaczałoby, że organy podatkowe odmówiłyby zastosowania postanowień danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do podmiotu, będącego rezydentem podatkowym w jednym z umawiających się państw, a mającym określone relacje biznesowe w drugim umawiającym się państwie. Powyższe wątpliwości muszą jednak znaleźć lub nie potwierdzenie w działaniach organów podatkowych, obrastając w stosowne orzecznictwo, aby możliwym było bardziej jednoznaczne i praktyczne analizowanie przepisu art. 23a poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Szczególną kategorią umów międzynarodowych są umowy o wymianie informacji podatkowych z rajami podatkowymi. Ze względu na potencjalne zagrożenia dla wpływów podatkowych państwa, jakie wiążą się z brakiem międzynarodowej współpracy w sprawach o podatkowym i karno-skarbowym charakterze ze strony państw (terytoriów), których systemy prawne uważane są za stosujące szkodliwą konkurencję podatkową, uzasadnionym dążeniem państwa jest rozszerzenie zakresu tej współpracy. Wyrazem tego dążenia jest fakt podpisania przez Polskę, ale także przez szereg innych państw, w tym należących do UE, umów gwarantujących na zasadzie wzajemności pewien zakres międzynarodowej współpracy podatkowej ze strony państw (terytoriów) uważanych za stosujące szkodliwą konkurencję podatkową. Polska podpisała dotychczas 14 takich umów, z których jedynie 6 weszło w życie. Umowy te gwarantują wymagany przez OECD zakres międzynarodowej współpracy w sprawach podatkowych i karno-skarbowych. Ponadto, Polska podpisała 10 innych międzynarodowych umów podatkowych odnoszących się wyłącznie do opodatkowania dochodów z oszczędności osób fizycznych. Umowy gwarantujące „pełen” wymagany przez OECD zakres międzynarodowej współpracy podatkowej stanowią kalkę legislacyjną Modelowej Umowy OECD o wymianie informacji w sprawach podatkowych z 2002 r.332
Zgodnie z brzmieniem art. 1 i art. 3 ust. 1 tych umów umawiające się strony zobowiązują się do wymiany informacji w szeroko ujętych sprawach podatkowych. Informacje objęte zakresem przedmiotowym umowy mają być wymieniane bez względu na to, czy strona proszona o pomoc potrzebuje ich dla własnych celów podatkowych. Co więcej, strona proszona o pomoc jest obowiązana zastosować wszelkie środki niezbędne do gromadzenia informacji objętych wnioskiem, w celu przekazania ich stronie wnioskującej, nawet gdy informacje te nie są potrzebne stronie proszonej o pomoc dla jej własnych celów podatkowych. Zakres przedmiotowy informacji objętych postanowieniami ww. umów został określony szeroko w ich art. 5 ust. 4 i co szczególnie ważne obejmuje także informacje pochodzące od pełnomocników i powierników, informacje dotyczące trustów, fundacji i funduszy inwestycyjnych. Oczywiście, aby informacje te mogły być efektywnie przekazane stronie polskiej, druga umawiająca się władza musi być w stanie pozyskać je na gruncie swego krajowego ustawodawstwa, co z reguły nie jest możliwe, jak że raje podatkowe świadomie wyzbywają się swego władztwa podatkowego w odniesieniu do spółek międzynarodowych, tym samym nie posiadając żadnej wiedzy o ich funkcjonowaniu. Zasady i terminy przekazywania informacji na gruncie ww. umowy są zgodne ze wzorcem Modelowej Umowy OECD o wymianie informacji w sprawach podatkowych. Na uwagę zasługują również regulacje art. 7 umowy z Wyspą Man, który reguluje kwestię możliwości odrzucenia wniosku o udzielenie informacji, co jest dopuszczalne, gdy:
- wniosek został sporządzony niezgodnie z umową
- strona wnioskująca nie wykorzystała na swym terytorium wszelkich dostępnych środków w celu uzyskania informacji, z wyjątkiem przypadku, gdy zastosowanie tych środków pociągałoby niewspółmiernie duże trudności, lub
- ujawnienie żądanej informacji byłoby sprzeczne z porządkiem publicznym.
Ponadto, umowy o wymianie informacji w sprawach podatkowych z rajami podatkowymi nie nakładają na umawiające się strony obowiązku:
- udzielenia informacji stanowiących jakąkolwiek tajemnicę handlową, gospodarczą, przemysłową lub zawodową albo jakikolwiek tryb działalności przedsiębiorstwa, z zastrzeżeniem, że informacje objęte zakresem przedmiotowym umów (art. 5 ust. 4 umów) nie będą tylko z powodu tego faktu traktowane jak tego typu tajemnica lub tryb działalności,
- uzyskania i dostarczenia informacji, która ujawnia informacje poufne w relacjach między klientem a adwokatem, radcą lub innym prawnie dozwolonym reprezentantem, w przypadku gdy takie informacje zostały wytworzone w celu poszukiwania lub świadczenia porady prawnej lub wytworzone w celu użycia w istniejącym lub rozważanym postępowaniu.
Zastrzec należy, że umawiające się strony mogą odrzucić wniosek o udzielenie informacji, gdy ich uzyskanie nie jest możliwe na gruncie ustawodawstwa strony proszonej o pomoc albo w ramach normalnej praktyki administracyjnej tej strony. Strona proszona o pomoc może także odrzucić wniosek, jeżeli strona wnioskująca żąda tych informacji w celu stosowania lub wprowadzenia własnych przepisów prawa podatkowego lub jakiegokolwiek związanego z nimi wymogu, które prowadziłyby do dyskryminacji obywatela strony proszonej o pomoc w porównaniu do obywatela strony wnioskującej, którzy znajdują się w takich samych okolicznościach.333 Skoro zatem lokalna praktyka administracyjna, lokalne ustawodawstwo, a także porządek publiczny oaz podatkowych, co do zasady, zabrania ujawniania jakichkolwiek informacji dotyczących struktur powierniczych, rzeczywistych beneficjentów takich struktur, bez względu na ich formę prawną, podobnie jak informacji dotyczących księgowości, audytu, jakiejkolwiek ewidencji transakcji, informacji o członkach zarządów oraz uchwałach rady dyrektorów spółek międzynarodowych, to przekazanie którejkolwiek z tych informacji innym państwom (w tym Polsce) jest niemożliwe. Efektywne znaczenie ww. umów znacząco odbiega od zakładanego przez ustawodawcę.
