Przedmiotowa reguła jest swego rodzaju wytyczną ustawodawcy, stworzoną po to, by wszelkie wątpliwości, niejasności i luki w prawie podatkowym interpretować z korzyścią dla podatnika, którego niejasny przepis bezpośrednio dotyczy. Niemniej ustawodawca nie określił procedur i reguł wykładni prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż zawarta w art. 2a ordynacji podatkowej wytyczna jest w zasadzie niemożliwa do osiągnięcia z uwagi na charakter prawa podatkowego (więcej na ten temat oraz na temat konstytucyjności omawianej regulacji w: H. Dzwonkowski, Opinia prawna w sprawie zgodności z Konstytucją RP przedstawionego prezydenckiego projektu ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Warszawa 2015).
Kolejną kwestią, która budzi wątpliwości, jest możliwość zastosowania reguły in dubio pro tributario zarówno odnośnie do wątpliwości natury prawnej, jak i wątpliwości dotyczących stanu faktycznego. Fakt ograniczenia zakresu przedmiotowego stosowania reguły in dubio pro tributario wyłącznie do wątpliwości natury prawnej potwierdził minister finansów w interpretacji ogólnej wydanej w sprawie jednolitego stosowania przepisu art. 2a. z zastrzeżeniem, że „nie można jednak wyprowadzać twierdzenia, że w zakresie usuwania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego obowiązuje norma odwrotna. Należyte stosowanie przepisów ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzenie dowodów powinno zapewnić taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który prowadzi do ustalenia, jakie fakty w sprawie miały miejsce, a jakie nie zaistniały".
Pomimo powyższego zdarzają się również orzeczenia sądów, z których wynika, że „zasada, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, powinna mieć również zastosowanie do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego" (wyr. NSA z dnia 24 lutego 2017 roku, II FSK 139/15).
Dodać należy, iż NSA również zrównywał znaczenie reguły in dubio pro reo, tak dla wątpliwości natury prawnej, jak i natury faktycznej danej sprawy. Przykładowo w wyroku z dnia 22 lutego 2011 roku w sprawie o sygn. akt II FSK 223/10 NSA orzekł, że „zasada in dubio pro tributario, ugruntowana w procedurze podatkowej przez treść art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku ordynacja podatkowa, nie tylko nie nakazuje przyjąć w procesie stosowania prawa korzystną dla podatnika wykładnię przepisów prawa (materialnego i procesowego), ale podobnie jak zasada in dubio pro reo w prawie karnym, odnosi się również do wątpliwości faktycznych. Tym samym wszelkie wątpliwości związane z materiałem dowodowym oraz ustaleniami faktycznymi winny być interpretowane na rzecz podatników".
Niemniej w praktyce stosowanie „nowej” reguły nie jest niestety powszechne. Dotychczas jedynie w niewielkiej liczbie orzeczeń sądy uznały, iż w danej sprawie, w której podatnicy zaskarżyli interpretację podatkową powołując się na art. 2a ordynacji podatkowej, faktycznie przepisy i orzecznictwo w danej materii są niespójne, a wątpliwości nie da się usunąć – co skutkowało wydaniem wyroku na korzyść podatnika.
Autor:
Piotr Bachnik
Adwokat w kancelarii Russell Bedford Poland, związany z firmą od lutego 2016 roku. Posiada wykształcenie prawnicze, ukończył studia na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu Warszawskiego oraz jest absolwentem Szkoły Prawa Włoskiego i Europejskiego na WPiA UW prowadzonej wspólnie z Wydziałem Prawa Uniwersytetu w Katanii, Włochy. W latach W latach 2014-2016 pracował w kancelarii Mamiński & Wspólnicy. Specjalizuje się w prawie karnym, egzekucji sądowej oraz prawie cywilnym. Posługuje się językiem angielskim wraz z terminologią prawniczą.
