Wprowadzenie
W projekcie przewidziano, że w każdej ustawie o podatku dochodowym 2 zostanie zawarty nowy rozdział w całości poświęcony tematyce cen transferowych. Celem opracowania nowej regulacji, na który powołują się autorzy w uzasadnieniu projektu 3, jest uproszczenie przepisów podatkowych oraz zmniejszenie obciążeń o charakterze biurokratycznym i administracyjnym. W niniejszym artykule przedstawiamy, jakie zmiany są przewidziane w nowym projekcie, z uwzględnieniem wyników konsultacji społecznych, według stanu jaki obowiązywał na początek września 2018 roku.
Definicja ceny transferowej, określanie powiązań
Po raz pierwszy proponuje się wprowadzenie definicji ceny transferowej – która ma być rozumiana jako rezultat finansowy warunków zastosowanych w wyniku istniejących powiązań. Zaproponowano również nowy sposób zdefiniowania podmiotów powiązanych – przez pryzmat pojęcia wywierania znaczącego wpływu na inny podmiot. Przy tym pod pojęciem znaczącego wpływu zawarto zarówno dotychczasowe powiązania kapitałowe, jak i zarządczo-kontrolne, wskazano jednoznacznie relacje rodzinne, jak również przewidziano, że o istnieniu powiązania przesądzać będzie faktyczna zdolność osoby fizycznej do posiadania wpływu na podejmowanie kluczowych decyzji przez jednostkę.
Na marginesie warto wspomnieć, iż w projekcie zmian w ramach powiązań kapitałowych wskazano, że takie powiązania są generowane również przez jednostki uczestnictwa i certyfikaty inwestycyjne, co oznacza, że nowe regulacje obejmą m.in. także fundusze inwestycyjne zamknięte. W projekcie odniesiono się również do kwestii powiązania pośredniego, wskazując, że takie powiązanie powstanie za pośrednictwem jednego lub większej liczby podmiotów, co w praktyce oznaczałoby konieczność badania powiązań pośrednich na wielu szczeblach/poziomach w strukturze grupy podmiotów powiązanych (przy tym przepis stanowi też o „sumie wielkości pośrednio posiadanych udziałów lub praw”) 4. Obowiązek ten może być szczególnie uciążliwy z perspektywy lokalnych spółek/podmiotów funkcjonujących w dużych grupach, które nie posiadają tego rodzaju informacji.
W zakresie terminologii zaproponowano również wprowadzenie pojęcia „transakcji kontrolowanej”, zastępującego obecnie funkcjonujące i powodujące liczne rozbieżności interpretacyjne pojęcia „transakcji lub innych zdarzeń”.
Nowy sposób identyfikowania transakcji podlegających obowiązkowi dokumentacyjnemu
Jedną z kluczowych proponowanych zmian jest nowy sposób identyfikowania transakcji podlegających obowiązkowi dokumentacyjnemu. Projekt proponuje odejście od niedawno wprowadzonego (obowiązującego dopiero 1,5 roku) systemu opartego o dwuetapowe badanie, w którym najpierw określano wielkość podmiotów, a następnie badano wartość transakcji.
Zgodnie z nowym projektem, ustalenie transakcji, dla których ma być sporządzona dokumentacja lokalna, oparte będzie o badanie wartości transakcji realizowanej między podmiotami powiązanymi, która powinna zostać zakwalifikowana do jednej z 10 kategorii transakcji zdefiniowanych przez ustawodawcę.
Proponowane są dwa progi istotności:
- 2 mln zł – dla transakcji mieszczących się w kategoriach: wartości niematerialne i prawne, usługi, środki trwałe (w tym najem, dzierżawa, leasing), przypisanie dochodu do zakładu zagranicznego oraz inne transakcje,
- 10 mln zł – dla transakcji mieszczących się w kategoriach: rzeczowe aktywa obrotowe, środki trwałe, finansowanie dłużne, poręczenie i gwarancja 5.
Wskazane powyżej progi należy ustalać indywidualnie dla transakcji sprzedażowych i zakupowych.
Jak poinformowano w uzasadnieniu projektu, progi ustalone są odrębnie dla każdej transakcji kontrolowanej w ramach każdej kategorii – co oznacza, że w ramach jednej kategorii dopuszczalne będzie grupowanie na rodzaje transakcji. W konsekwencji, wartości różnych transakcji kontrolowanych w ramach jednej kategorii należałoby odnosić odrębnie do progu wskazanego dla danej kategorii transakcji.
Dla potrzeb ustalenia progu do transakcji finansowych określono wyraźnie, iż próg 2 mln zł należy odnosić do wartości finansowania (a zatem np. wartości udostępnionego kapitału w przypadku pożyczek) lub wartości sumy gwarancyjnej w przypadku transakcji poręczeń/ gwarancji.
Wskazano przy tym, że do wszystkich nowych progów należy odnosić wartość transakcji netto, tj. bez uwzględniania podatku od towarów i usług. Przewidziano, że ustalając wartość transakcji należy brać pod uwagę łącznie wartość wszystkich jednorodnych transakcji, bez względu na liczbę dokumentów księgowych, realizowanych płatności oraz liczbę podmiotów powiązanych, z którymi transakcja jest realizowana. Badanie powinno być przeprowadzone kolejno na podstawie faktur, zaś w przypadku, kiedy faktur brak – w oparciu o umowy lub inne dokumenty, a w ostatniej kolejności na podstawie zrealizowanych płatności.
Wymóg posiadania dokumentacji grupowej ma z kolei dotyczyć tylko tych podatników, którzy funkcjonują w grupach sporządzających skonsolidowane sprawozdanie finansowe, w których skonsolidowane przychody przekroczyły 200 mln zł.
Elementy dokumentacji lokalnej i grupowej
Ogólna lista elementów, jakie mają stanowić zawartość dokumentacji podatkowej, ma ulec zdecydowanemu ograniczeniu, każda z dokumentacji ma składać się zasadniczo z czterech głównych części 6: W przypadku dokumentacji lokalnej chodzi o:
1) opis podmiotu powiązanego;
2) opis transakcji;
3) analizę cen transferowych, w tym: analizę porównawczą albo analizę wykazującą zgodność warunków, wg jakich została zawarta transakcja kontrolowana, z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane;
4) informacje finansowe.
W przypadku dokumentacji grupowej:
1) opis grupy podmiotów powiązanych;
2) opis istotnych wartości niematerialnych i prawnych grupy podmiotów powiązanych;
3) opis istotnych transakcji finansowych grupy podmiotów powiązanych;
4) informacje finansowe i podatkowe grupy podmiotów powiązanych.
Szczegółowy zakres elementów stanowiących oba rodzaje dokumentacji ma być przedstawiony w rozporządzeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Nadal zatem nie jest jasne, w jakim stopniu założenie uproszczenia zawartości dokumentacji podatkowych stanie się realne w praktyce.
W myśl nowych przepisów przewiduje się, że dokumentacja grupowa może być sporządzona w obcym języku, zgodnie z proponowanym zapisem, jeżeli dokumentacja grupowa będzie sporządzona w języku angielskim, to obowiązek jej przetłumaczenia na język polski może być nałożony na podatnika przez organ z zachowaniem terminu 30 dni od dnia doręczenia wezwania.
Terminy i oświadczenia
W zakresie obowiązków sprawozdawczych zaproponowano zastąpienie obowiązku składania przez podatników sprawozdań CIT /TP lub PIT /TP raportowaniem cen transferowych w formie elektronicznej (TP-R). Miałaby to być informacja przekazywana przez podatników obowiązanych do sporządzenia dokumentacji lokalnej do Szefa KAS na temat faktycznie zastosowanych cen transferowych.
W projekcie ustawy przyjęto, że nadal obowiązkowe będzie składanie oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji (podpisane przez osoby uprawnione do reprezentacji podmiotu), przy czym zastosowane w tym roku na zasadzie wyjątku przedłużenie terminu z 3 miesięcy do 9 miesięcy po zakończeniu roku obrotowego stanie się zasadą podstawową – termin na złożenie oświadczenia potwierdzającego sporządzenie dokumentacji lokalnej ma wynosić 9 miesięcy po zakończeniu roku obrotowego.
Aktualny pozostaje termin 7 dni na przedstawienie dokumentacji lokalnej od dnia otrzymania żądania od organu podatkowego oraz 30-dniowy termin w przypadku dokumentacji sporządzanych na żądanie organu do wskazanych przez organ transakcji.
W zakresie dokumentacji grupowej projekt przewiduje wymóg dołączenia dokumentu do dokumentacji lokalnej w terminie do końca 12. miesiąca po zakończeniu roku obrotowego. Nowością jest również obowiązek przekazywania w tym terminie dokumentacji grupowej Szefowi KA S, który dotyczyć ma podatników objętych procedurami CBC-R na podstawie ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami.
Propozycja zmiany przepisów obejmuje również wprowadzenie listy transakcji, które zostaną zwolnione z obowiązku przygotowania lokalnej dokumentacji cen transferowych. Transakcje takie obejmą m.in.:
- transakcje zawierane pomiędzy podmiotami, których powiązanie wynika wyłącznie z powiązań ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego;
- transakcje, których wartość w całości i trwale nie stanowi przychodu albo kosztu uzyskania przychodu;
- transakcje, w których cena została ustalona w trybie przetargu nieograniczonego 8.
Jak organ będzie kontrolował cenę transakcyjną, jakie zasady powinien stosować podatnik, ustalając cenę z podmiotem powiązanym?
Zasadnicza regulacja uprawniająca organ podatkowy do określenia dochodu lub straty podatnika ma pozostać w zbliżonej formule, wskazano natomiast wyraźnie, że przy badaniu warunków rynkowych organ podatkowy może ustalić, czy podmioty powiązane w ogóle nie dokonały danej transakcji bądź w określonych okolicznościach zrealizowałyby inną transakcję.
Jeśli chodzi o metodologię pracy organów podatkowych, to zaproponowaną nowością jest otwarcie katalogu metod, ponieważ oprócz pięciu dotychczas znanych w polskim przepisach tzw. „metod podatkowych” wskazano, że cenę transferową ustala się z zastosowaniem innej metody, jeżeli metoda ta prowadzi do ustalenia ceny transferowej w wysokości, w jakiej określiłyby między sobą podmioty powiązane. Ta inna metoda miałaby być stosowana dopiero w sytuacji, kiedy zastosowanie jednej z pięciu metod podatkowych nie byłoby możliwe 9.
Sposób sformułowania nowych przepisów ma daleko idące konsekwencje nie tylko dla metodologii pracy organów podatkowych przy weryfikacji transakcji u podatników, ale również dla samych podatników już na etapie ustalania cen w transakcjach z podmiotami powiązanymi. Podstawą dotychczas stosowanego rozwiązania jest założenie, że tzw. „metody podatkowe” są obowiązkowe dla organów podatkowych, dla potrzeb ustalenia ceny na etapie kontroli. Podatnik współpracujący z jednostkami powiązanymi może ustalać ceny w swoich transakcjach dowolną metodą, jaką stosuje w swojej praktyce biznesowej, a tzw. „metody podatkowe” służą celom weryfikacyjnym; zastosowanie się do metod podatkowych przez podatnika zobowiązuje też poniekąd organ podatkowy do stosowania tej samej metody w trakcie weryfikacji transakcji.
Jednakże użyte przez ustawodawcę w projekcie nowych przepisów stwierdzenie „Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe (…)” a następnie sformułowanie „Ceny transferowe ustala się z zastosowaniem następujących metod: (…)” oznacza, że dyspozycja tego przepisu skierowana jest również do podatników. Konsekwencją pozostawienia przepisów w zaproponowanym kształcie byłoby zobowiązanie podatników do ustalania cen metodami podatkowymi już na etapie kalkulacji transakcji w momencie jej zawierania, w każdym przypadku transakcji zawieranej między podmiotami powiązanymi. Jest to rozwiązanie nie tylko bardzo utrudniające ich funkcjonowanie, ale w wielu przypadkach wręcz niemożliwe do zastosowania w praktyce.
Wskazano przy tym, że należy posługiwać się metodą najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach, w tym może to być inna metoda lub technika wyceny, jednak przesłanki ustalenia tych okoliczności są zdefiniowane dość szeroko. Z drugiej strony, stosowanie innej metody lub techniki wyceny miałoby być dopuszczalne dopiero w sytuacji, kiedy zastosowanie żadnej z pięciu metod podatkowych nie jest możliwe. Nie wystarczy zatem, żeby ta „inna metoda” była bardziej odpowiednia od metod podatkowych, konieczne jest spełnienie warunku uznania niemożliwości zastosowania zastosowania pozostałych metod, co oznacza ryzyko długotrwałych i złożonych sporów z organem podatkowym co do słuszności/niesłuszności zastosowania danej metody, które jest przy takim rozwiązaniu bardzo duże.
Pozostawiono przy tym zobowiązanie organu podatkowego do stosowania co do zasady w pierwszej kolejności metody przyjętej przez podmiot powiązany.
Korekty cen transferowych
Kolejną nowością są regulacje dotyczące korekty cen transferowych, jaka może być zastosowana przez podatnika w sytuacji, kiedy w trakcie roku podatkowego nastąpiłaby zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone wcześniej warunki.
Możliwość korekty jest przewidziana dla podatników dokonujących transakcji zarówno z krajowymi podmiotami powiązanymi, jak też z podmiotami z państw, z którymi Polska zawarła umowy o wymianie informacji podatkowych, przy czym korekty należy dokonać przed upływem terminu na złożenie rocznej deklaracji podatkowej i pod warunkiem otrzymania oświadczenia od podmiotu powiązanego o zastosowaniu korekty w tej samej wysokości 10.
Doprecyzowano także moment ujęcia korekty przychodów z tytułu korekty cen transferowych, przewidując, że korekta taka powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy, a nie w okresie, kiedy została wystawiona faktura korygująca.
Uproszczone rozwiązania
W projekcie ustawy zmieniającej pojawiły się również propozycje uproszczonych rozwiązań, w których podatnik po zastosowaniu się do zaproponowanych ram wynagrodzenia będzie miał pewność, że organ podatkowy nie będzie dokonywał szacowania wartości rynkowej. Takie rozwiązania typu bezpieczna przystań (ang. safe harbour) dotyczą dwóch, poniższych rodzajów transakcji.
Po pierwsze, w przypadku transakcji pożyczkowych przewidziano, że minister właściwy do spraw finansów publicznych będzie publikował obwieszczenie zawierające rodzaje bazowej stopy procentowej i marże. W sytuacji, kiedy w transakcji pożyczkowej z podmiotem powiązanym podatnik zastosuje taki poziom oprocentowania, przy czym będzie to jedyna forma wynagrodzenia, pożyczka będzie udzielona na okres maksymalnie 5 lat, łączna wartość zobowiązań z tytułu pożyczek wynosić będzie nie więcej niż 20 mln zł oraz pożyczka nie pochodzi z raju podatkowego, podatnik będzie mógł zapewnić sobie brak weryfikacji swoich umów pożyczek przez organ podatkowy 11.
Z kolei w przypadku transakcji dotyczących usług o niskiej wartości dodanej przewidziano, że organ podatkowy nie będzie w ogóle weryfikował wysokości narzutu, jeżeli nie będzie on wynosił więcej niż 5% kosztów, pod warunkiem, że kalkulacja jest wykonywana metodą koszt plus lub MTN, usługobiorca będzie posiadał kompletna kalkulację kosztów rodzajowych oraz opis sposobu zastosowania kluczy alokacji (dla wszystkich podmiotów powiązanych korzystających z usługi).
Podsumowanie
Kluczowe pytanie w obliczu tak daleko idących zmian brzmi – od kiedy zaczną one obowiązywać? Obecnie przewiduje się wejście w życie ustawy zmieniającej z dniem 1 stycznia 2019 r., przy czym moment obowiązkowego stosowania nowych zasad określono przez pryzmat dochodów uzyskanych po 31 grudnia 2018 r. W przypadku transakcji, które rozpoczęły się przed 31 grudnia 2018 r. i są kontynuowane w 2019 r., zgodnie z przepisem przejściowym należy stosować nowe przepisy dla tej części transakcji, która jest realizowana po 31 grudnia 2018 r., co oznacza, że podatnicy musieliby podzielić transakcje ciągłe dla potrzeb odpowiedniego ich opisania w dokumentacji, jak również zastosowania właściwej metody w myśl omawianych wyżej zasad.
Przewidziano także opracowanie nowych przepisów wykonawczych, co wydaje się niezbędne dla możliwości praktycznego zastosowania nowego systemu, jednak dotychczasowe przepisy wykonawcze (a zatem rozporządzenia z 2009 r. i z 2013 r.) miałyby być stosowane nadal aż do momentu wejścia w życie nowych przepisów wykonawczych, nie później jednak niż do końca marca 2019 r.
W projekcie zaproponowano również, aby podatnicy mogli już wcześniej dobrowolnie, wg własnego uznania stosować częściowo nowe przepisy – przede wszystkim dla potrzeb ustalenia zakresu obowiązku dokumentacyjnego – już w odniesieniu do dochodów uzyskanych po 31 grudnia 2017 r.
W dniu 28 sierpnia 2018 roku został opublikowany raport z konsultacji społecznych do projektu, który w niektórych kwestiach uwzględnia zgłoszone uwagi oraz uzupełnia pierwotny projekt o nowo proponowane rozwiązania. Poniżej wskazujemy wybrane, zdaniem autorów istotne uwagi oraz zapowiadane zmiany w projekcie, jakie są wynikiem przeprowadzonych konsultacji społecznych.
Jednym z szeroko komentowanych aspektów były projektowane zasady stosowania metod szacowania i analiza zgodności. W wyniku przeprowadzonych konsultacji określono, iż metody szacowania cen transferowych, wskazane w art. 23p u.p.d.o.f. oraz 11d u.p.d.o.p. będą miały zastosowanie do weryfikacji zgodności warunków transakcji z zasadą ceny rynkowej, a nie jak wstępnie proponowano, do ustalania cen transakcyjnych. Analiza porównawcza ma pozostać podstawowym narzędziem wykazania rynkowego charakteru ceny transferowej. Analiza zgodności ma być narzędziem, które może być stosowane dopiero w sytuacji braku możliwości sporządzenia analizy porównawczej.
Duże obawy podatników budzi możliwość dokonania odmowy rozpoznania transakcji lub jej recharakteryzacji (uznania, że podmioty niepowiązane w danych okolicznościach zrealizowałyby inną transakcję), szczególnie, iż w pierwotnym projekcie nie wskazano przesłanek stosowania tych narzędzi – zgodnie z aktualną zapowiedzią stosowne kryteria mają być doprecyzowane w rozporządzeniu wykonawczym.
W zakresie proponowanych rozwiązań dotyczących korekt w cenach transferowych, podatnik będzie zobowiązany do posiadania oświadczenia od drugiej strony transakcji o dokonaniu korekty cen transferowych w momencie przeprowadzenia korekty, jednak bez ograniczenia terminu do dnia złożenia zeznania rocznego, jak planowano pierwotnie w art. 11e pkt 4 u.p.d.o.p.
Propozycja wprowadzenia uproszczonych form ustalania i dokumentowania niektórych transakcji (safe harbours) spotkała się z pozytywną reakcją ze strony podatników, zwracano jednak uwagę na konieczność doprecyzowania, w jaki sposób należy ustalać bazę kosztową.
W odniesieniu do usług o niskiej wartości, Ministerstwo Finansów zapowiedziało sprecyzowanie zawartości bazy kosztowej w przypadku zastosowania metody rozsądnej marży (koszt plus) lub metody marży transakcyjnej netto (TNMM). Baza kosztowa zostanie doprecyzowana w ramach planowanego rozporządzenia. Ponadto na nowo zaprojektowane przepisy w zakresie usług o niskiej wartości dodanej będą dopuszczały możliwość świadczenia usług na rzecz podmiotów niepowiązanych (w tym celu zostanie określony odpowiedni limit).
W zakresie pozostałych konsultowanych aspektów warto zwrócić uwagę na:
Prawdopodobne wyłączenie obowiązku dokumentowania transakcji krajowych
Resort finansów zapowiedział likwidację obowiązku tworzenia dokumentacji podatkowej dla transakcji pomiędzy dochodowymi podmiotami krajowymi. Jeżeli jednak jedna ze stron transakcji osiągnęłaby stratę, wyłączenie nie znalazłoby zastosowania. Ponadto ze zgłoszonych w ramach konsultacji uwag wynika, że brak obowiązków dokumentacyjnych miałby zastosowanie w przypadku podatników opodatkowanych taką samą stawką podatku, którzy nie korzystają ze zwolnień z opodatkowania.
Limity rozpoznania kosztów uzyskania przychodów
Odstąpiono od planów obniżenia progu kosztów finansowania dłużnego do odliczenia na poziomie 20% EBIT DA, zatem pozostaje 30%. Minister finansów wskazał, że „wszelkie ewentualne zmiany dotyczące art. 15e u.p.d.o.p. zostaną objęte odrębnym projektem regulacji”.
Obowiązki formalne w zakresie CbCr
Odstąpiono od planowanego w art. 11n ust. 5 projektu, obowiązku przekazania do Szefa KA S dokumentacji grupowej przez podatników zobowiązanych do przekazania informacji o grupie podmiotów (CbCR).
Dywidenda, darowizna, dotacja
Minister finansów wskazał, że takie czynności jak darowizna, dotacja, dywidenda nie podlegają co do zasady obowiązkowi dokumentacyjnemu.
Podatkowe Grupy Kapitałowe
Podmioty tworzące PGK zostaną objęte definicją „podmiotów powiązanych”, zatem będzie ich dotyczył również obowiązek stosowania cen rynkowych. Ponadto projektowana jest definicja legalna podmiotu, która obejmuje osoby prawne, a nie PGK . Tym samym progi transakcyjne będą obliczane dla spółek tworzących PGK , a nie PGK jako całości.
Celem regulacji było zobowiązanie podmiotów wchodzących w skład PGK do zawierania wszystkich transakcji na warunkach rynkowych, nie tylko tych, które podlegają obowiązkowi sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Zatem każda nierynkowa transakcja (nawet poniżej progu dokumentacyjnego) będzie powodowała rozwiązanie PGK .
Dokumentacja grupowa tylko w języku angielskim
MF nie uwzględniło postulatu dotyczącego możliwości realizacji obowiązku sporządzenia dokumentacji grupowej poprzez udostępnienie takiej dokumentacji w innym języku niż angielski. Uznano, iż język angielski jest powszechnie używany w międzynarodowych grupach kapitałowych i grupowe dokumentacje cen transferowych najczęściej przygotowywane są w tym właśnie języku.
Biorąc pod uwagę fakt, że opublikowany projekt nie przeszedł jeszcze pełnej ścieżki legislacyjnej, możemy spodziewać się, że ostateczny kształt może różnić się od zaproponowanego.
Źródła:
1 Projekt z 15 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, opublikowany w Rządowym Centrum Legislacji 16 lipca 2018 r., http://legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/12313855/12522177/12522178/dokument350013.pdf.
2 Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992 r., t.j. Dz.U. 2018 poz. 1036 (dalej: u.p.d.o.p.), ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych z 26 lipca 1991 r., t.j. Dz.U. 2018 poz. 200 ze zm. (dalej: u.p.d.o.f.).
3 Por. uzasadnienie do projektu ustawy dotyczącej cen transferowych, zamieszczone w Rządowym Centrum Legislacji, 16 lipca 2018 r., http://legislacja.rcl.gov.pl/projekt/12313855/katalog/12522177#12522177.
4 Por. art. 23m ust. 3 pkt 1 proponowanej zmiany u.p.d.o.f. i art. 11a ust. 3 pkt 3 zmiany u.p.d.o.p. w projekcie z 15 lipca 2018 r. …, op. cit.
5 Por. art. 23x ust. 1 proponowanej zmiany u.p.d.o.f i art. 11k ust. 3 pkt 3 zmiany u.p.d.o.p. w projekcie z 15 lipca 2018 r. …, op. cit.
6 Por. art. 23zb ust. 1 i 2 proponowanej zmiany u.p.d.o.f i art. 11o ust. 1 i 2 zmiany u.p.d.o.p. w projekcie z 15 lipca 2018 r. …, op. cit.
7 Por. art. 23za ust. 4 proponowanej zmiany u.p.d.o.f i art. 11n ust. 4 zmiany u.p.d.o.p. w projekcie z 15 lipca 2018 r. …, op. cit.
8 Por. art. 23y proponowanej zmiany u.p.d.o.f i art. 11l zmiany u.p.d.o.p. w projekcie z 15 lipca 2018 r. …, op. cit.
9 Por. art. 23p ust. 1 pkt 6 proponowanej zmiany u.p.d.o.f i art. 11d ust. 1 pkt 6 zmiany u.p.d.o.p. w projekcie z 15 lipca 2018 r. …, op. cit.
10 Por. art. 23r proponowanej zmiany u.p.d.o.f i art. 11e zmiany u.p.d.o.p. w projekcie z 15 lipca 2018 r. …, op. cit.
11 Por. art. 23t ust. 1 proponowanej zmiany u.p.d.o.f i art. 11g ust. 1 zmiany u.p.d.o.p. w projekcie z 15 lipca 2018 r. …, op. cit.
