Zapytanie rzecznika brzmiało:
Czy w świetle art. 31zx w związku z art. 31zo ust. 1 ustawy Covid-19 w brzmieniu obowiązującym od 18 kwietnia 2020 roku, kosztem uzyskania przychodu przedsiębiorcy, za miesiące marzec-maj 2020 r., są pobrane z wynagrodzenia pracowników składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, które nie zostaną zapłacone do ZUS w związku ze zwolnieniem z obowiązku ich opłacenia?
Jako zapisy dotyczące tego zakresu Rzecznik wymienia:
- art. 31 zx ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020, poz. 374 tj.) - ustawa Covid-19, dodany przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. (Dz.U.2020.568) zmieniającej ustawę z dniem 31 marca 2020 r., zmieniony przez art. 73 pkt 67 ustawy z dnia 16 kwietnia 2020 r. (Dz.U.2020.695) zmieniającej ustawę z dniem 18 kwietnia 2020 r.:
Przychody z tytułu zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, o których mowa w art. 31zo, nie stanowią przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.
- art. 31zo ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020, poz. 374 tj.) w brzmieniu zmienionym przez art. 73 pkt 65 lit. a ustawy z dnia 16 kwietnia 2020 r. (Dz.U.2020.695) zmieniającej ustawę z dniem 18 kwietnia 2020 r.
Na wniosek płatnika składek zwalnia się z obowiązku opłacania nieopłaconych należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, należne za okres od dnia 1 marca 2020 r. do dnia 31 maja 2020 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za ten okres, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek:
1) przed dniem 1 lutego 2020 r. i na dzień 29 lutego 2020 r.,
2) w okresie od dnia 1 lutego 2020 r. do dnia 29 lutego 2020 r. i na dzień 31 marca 2020 r.,
3) w okresie od dnia 1 marca 2020 r. do dnia 31 marca 2020 r. i na dzień 30 kwietnia 2020 r.
- zgłosił do ubezpieczeń społecznych mniej niż 10 ubezpieczonych.
- art. 22 ust. 6ba u.p.d.o.f.:
Należności z tytułów, o których mowa wart. 12 ust. 1 i 6, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 6bc, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55.
- art. 23 ust. 1 pkt 55a u.p.d.o.f.
Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 37 (składek na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii wypłaconych w gotówce lub papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym;) oraz art. 22 ust. 6bb (Składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba, określone w ustawie z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone), określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek;
- art. 15 ust.4g u.p.d.o.p.
Kosztem uzyskania przychodu są należności z tytułów, o których mowa wart. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.
- art. 16 ust. 1 pkt 57a) u.p.d.o.p.
Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek;
Rzecznik zauważa niespójności w powyższych zapisach. Otóż interpretacja art. 22 ust. 6ba u.p.d.o.f., a także art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., w związku z art. 31zo ust. 1 i art. 31zx ustawy Covid-19 w brzmieniu obowiązującym od 18 kwietnia 2020 roku, powinna prowadzić do wniosku, że kosztem uzyskania przychodu przedsiębiorcy za miesiące marzec - maj 2020 r., są pobrane z wynagrodzenia pracowników składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, które nie zostaną zapłacone do ZUS w związku ze zwolnieniem z obowiązku ich opłacenia na podstawie art. 31zo ust. 1 ustawy Covid-19 w brzmieniu obowiązującym od 18 kwietnia 2020 roku. Ponadto ustawa z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 568) wskazuje, że umorzone składki zostaną uznane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych za opłacone (art. 31zs ust.1). W konsekwencji, ani przepis art. 23 ust. 1 pkt 55a u.p.d.o.f. ani art. 16 ust. 1 pkt 57a) u.p.d.o.p. nie powinny mieć w analizowanym przypadku zastosowania.
Wyjaśnienia prawne MF z 19 czerwca 2020 r.
Odpowiadając na wystąpienie Rzecznika ustawodawca stwierdził, że:
jak stanowi przepis art. 31zx ustawy o COVID-19, przychody z tytułu zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, o których mowa w art. 31zo, nie stanowią przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.
Oznacza to, że wartość świadczenia w postaci zwolnienia z obowiązku opłacenia niezapłaconych składek, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie płatnika tych składek. Odnosząc powyższe na grunt przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym, w zakresie możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów składek, z opłacenia których płatnik został zwolniony na podstawie art. 31zo ustawy COVID-19, MF wyjaśnia, że jeżeli pracodawca skorzystał ze zwolnienia z tytułu opłacania nieopłaconych należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne, czyli takich, które powinien odprowadzić jako płatnik od wynagrodzeń pracowników, w tym pobranych z wynagrodzenia pracowników, to tym samym nie poniósł wydatków z tym związanych. W konsekwencji, brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, których podatnik nie poniósł i z poniesienia których został definitywnie, ustawowo zwolniony.
Tej zasady nie wyłącza przepis art. 22 ust. 6ba ustawy PIT oraz odpowiednio art. 15 ust. 4g ustawy CIT, którego celem jest zmobilizowanie pracodawcy do terminowego, faktycznego wypłacania należności ze stosunku pracy oraz przekazania do ZUS części należnej kwoty potrąconej z tego wynagrodzenia.
W ocenie Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców interpretacja art. 22 ust. 6ba u.p.d.o.f., a także art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., w związku z art. 31zo ust. 1 i art. 31zx ustawy Covid-19 w brzmieniu obowiązującym od 18 kwietnia 2020 roku, powinna prowadzić do wniosku, że kosztem uzyskania przychodu przedsiębiorcy za miesiące marzec - maj 2020 r., są pobrane z wynagrodzenia pracowników składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, które nie zostaną zapłacone do ZUS w związku ze zwolnieniem z obowiązku ich opłacenia na podstawie art. 31zo ust. 1 ustawy Covid-19 w brzmieniu obowiązującym od 18 kwietnia 2020 roku.
Zdaniem Rzecznika, w analizowanym przypadku należy traktować je jako „postawione do dyspozycji” w rozumieniu art. 22 ust. 6ba u.p.d.o.f. oraz art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., lecz faktycznie nie zapłacone, z uwagi na zwolnienie z obowiązku ich opłacenia wynikające z art. 31zo ust. 1 ustawy Covid-19 w brzmieniu wskazanym w dacie jak wyżej i pod warunkiem zastosowania trybu wynikającego z tego przepisu.
Niestety z argumentacją taką trudno się zgodzić.
Gdyby istotnie pracownikowi fizycznie wypłacana była kwota brutto, to nieodprowadzana do ZUS część składek pozostawałaby również w dyspozycji tego pracownika.
Tymczasem zastosowanie mechanizmu przewidzianego w art. 31zo ustawy o COVID-19, prowadzi de facto do przysporzenia po stronie pracodawcy w postaci zmniejszenia jego zobowiązań związanych z zatrudnieniem. Dzięki tym rozwiązaniom, pracodawca nie stawia do dyspozycji pracownika wynagrodzenia brutto, gdyż część z tego wynagrodzenia ma prawo zatrzymać i nim swobodnie dysponować we własnym zakresie.
Zatem definitywnie przestaje istnieć zobowiązanie tego podatnika w stosunku do części należnego wynagrodzenia. Powstałe w ten sposób przysporzenie również ma charakter mierzalny i definitywny.
Co więcej, ustawa o COVID-19, we wskazanym już wyżej przepisie art. 31zx, również potwierdza, że wartość zwolnienia wynikająca z art. 31zo stanowi przysporzenie po stronie płatnika składek.
Trudno zatem mówić w odniesieniu do tego przysporzenia, że jest ono równocześnie wydatkiem, a co za tym idzie kosztem podatkowym. Nie zmienia tego fakt, że na podstawie wzmiankowanego przepisu art. 31zx ustawy o COVID-19, wartość tego przysporzenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Reasumując, określony przychód, nawet jeśli jest zwolniony z opodatkowania, nie może być równocześnie wydatkiem.
Na rozstrzygnięcie takie nie ma również wpływu wskazana w wystąpieniu okoliczność, iż umorzone składki zostaną uznane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych za opłacone (art. 31zs ust. 1).
Jak stanowi art. 31zs ustawy o COVID-9, w przypadku osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących oraz duchownych, jeżeli przepisy uzależniają prawo lub wysokość świadczeń z ubezpieczeń społecznych od opłacenia składek, składki na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 31zo, zwolnione z obowiązku ich opłacania traktuje się jak składki opłacone.
Przepis ten potwierdza jedynie, że pomimo braku wpłat należnych składek z tytułu ubezpieczenia wskazanych w nim osób, ubezpieczeni ci zachowują prawo do świadczeń z ubezpieczeń społecznych.
Natomiast poniesienie kosztu uzyskania przychodu, jak już wyżej wskazałem, jest zdarzeniem faktycznym, a nie domniemaniem prawnym.
1 Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.).
2 Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.).
