Wprowadzenie
Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.
Zgodnie z ogólną zasadą, za koszty uzyskania przychodów uznaje się wydatki spełniające łącznie następujące warunki1:
1) zostały poniesione przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku muszą zostać pokryte z zasobów majątkowych podatnika,
2) są definitywne (rzeczywiste),
3) pozostają w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika,
4) zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub mogą mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5) zostały właściwie udokumentowane,
6) nie zostały wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku naliczonego, z tym, że kosztem podatkowym może być podatek naliczony:
1) jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
2) w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług (jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej).
Ustawodawca – chociaż nie wprowadza definicji legalnej pojęć – różnicuje podatek od towarów i usług i podatek od wartości dodanej. Przez pojęcie podatku od wartości dodanej rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego przepisami ustawy z 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług2 (dalej u.p.t.u.).
Sformułowanie „podatek od towarów i usług” jest określeniem podatku od wartości dodanej obowiązującego wyłącznie w Polsce. Nie ma ono zastosowania do zagranicznego podatku od wartości dodanej, zawartego w cenie zapłaconej zagranicznemu kontrahentowi. W konsekwencji wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlega wyłącznie podatek od towarów i usług w rozumieniu u.p.t.u.
Linia orzecznicza w zakresie uznawania za koszt uzyskania przychodów podatku od wartości dodanej przez szereg lat nie była jednolita. Organy podatkowe stały na stanowisku, że podatek od wartości dodanej nie stanowi przychodu ani kosztu podatkowego z uwagi na fakt, że podatek od wartości dodanej jest tożsamy z podatkiem od towarów i usług. Z kolei sądy prezentowały stanowisko zgoła odwrotne. Zdaniem urzędów skarbowych tylko w sytuacji, gdy podatnikowi nie przysługiwało prawo zwrotu podatku od wartości dodanej, podatek ten mógł być kosztem uzyskania przychodu, tj. dany koszt podatkowy należałoby księgować w kwocie brutto.
Począwszy od 2015 r. nastąpił przełom w poglądzie prezentowanym przez organy podatkowe. Ministerstwo Finansów opublikowało stanowisko3, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej stanowi koszt uzyskania przychodów, a jego zwrot – przychód podatkowy. Obecnie podatek od wartości dodanej zawarty w fakturze od zagranicznego kontrahenta stanowi koszt uzyskania przychodów niezależnie od tego, czy podatnik wnioskuje o jego zwrot do państwa członkowskiego lub kraju trzeciego, czy też nie. Takie samo stanowisko prezentuje Wojewódzki Sąd Administracyjny Gdańsku w wyroku z 27 września 2011 r.4 oraz np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 2 grudnia 2015 r.5.
Należy zwrócić uwagę, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku od wartości dodanej uzależnione jest od spełnienia ogólnych zasad kwalifikowania wydatku do kosztów podatkowych. Nie będzie można uznać za koszt podatkowy kwoty podatku od wartości dodanej, gdy sam zakup nie będzie stanowił kosztu podatkowego, np. zostanie poniesiony wydatek o charakterze reprezentacyjnym.
Obecna linia judykatury podąża w odmiennym kierunku niż ww stanowisko Ministerstwa Finansów.
Zgodnie z orzecznictwem – podatek VAT naliczony w krajach UE nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, a uzyskany zwrot podatku od wartości dodanej wynikający z faktur dokumentujących zakupy dokonywane na terytorium innych krajów UE nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniem polskim podatkiem dochodowym. […] O ile nie ma wątpliwości, że w krajach UE podatek od wartości dodanej to podatek tożsamy z podatkiem od towarów i usług, to w przypadku krajów spoza UE takiej oczywistości nie ma6.
Kierując się stanowiskiem prezentowanym w obowiązujących interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, w kontekście rozpoznawania ujmowania podatku od wartości dodanej należy odnieść się do możliwości zakwalifikowania powstałych różnic kursowych do przychodów/kosztów podatkowych. Ustawy o podatkach dochodowych wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie gdy:
1) wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania,
2) wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty,
3) wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku.
W konsekwencji należy rozpoznać różnice kursowe powstałe przy:
1) zapłacie kwoty podatku od wartości dodanej w fakturach zakupu otrzymanych od kontrahenta zagranicznego,
2) otrzymaniu zwrotu podatku od wartości dodanej od zagranicznego organu podatkowego,
3) zapłacie kwoty podatku od wartości dodanej wynikającego z zobowiązania wobec zagranicznego organu podatkowego.
Takie stanowisko prezentuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2018 r.7.
Podatek od wartości dodanej jako przychód podatkowy
Podatnikom dokonującym zakupów na terytorium państw członkowskich przysługuje prawo zwrotu podatku od wartości dodanej. Zasady zwrotu zostały określone w dyrektywie Rady 2008/9/WE z 12 grudnia 2008 r.8. Stosownie do zasad w niej wskazanych, aby być uprawnionym do uzyskania zwrotu w państwie członkowskim (tj. w państwie, w którym został naliczony podatek), podatnik niemający siedziby w takim państwie musi dokonywać transakcji dających prawo do odliczenia w państwie członkowskim siedziby. W przypadku gdy taki podatnik, oprócz transakcji dających prawo do odliczenia podatku w tym państwie członkowskim, dokonuje również transakcji niedających takiego prawa, przedmiotem zwrotu może być jedynie ta część podatku, która odpowiada transakcjom dającym prawo do odliczenia.
Ustawy o podatkach dochodowych nie zawierają wprost uregulowań w zakresie rozliczenia otrzymanego zwrotu. Należy jednak zwrócić uwagę na unormowania zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. i art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. Zgodnie z nimi nie uważa się za przychody zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji zwrócone wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów stanowią przychód podatkowy.
Przychód z tytułu otrzymanego zwrotu powinien zostać rozpoznany w momencie jego faktycznego otrzymania9. Należy podkreślić, że przez otrzymanie zwrotu podatku od wartości dodanej należy rozumieć jego faktyczny wpływ na rachunek bankowy, a nie datę otrzymania decyzji administracji skarbowej państwa członkowskiego. Wartość przychodu wyrażonego w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.
Z uwagi na fakt, że do przeliczenia kwoty przychodu i do otrzymanej zapłaty w walucie zastosowanie będzie miał ten sam kurs, nie wystąpią podatkowe różnice kursowe10.
Odmiennie kształtuje się sytuacja podmiotów, które są zobligowane do zapłaty podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim. Podatnik świadczący usługi lub sprzedający towary za granicą i z tego tytułu opłacający podatek od wartości dodanej, powinien wykazywać jako przychód kwoty należne wraz z tym podatkiem (wartość brutto sprzedaży).
Podatnik zobligowany jest do wykazania w Polsce przychodu z tytułu należnego podatku od wartości dodanej także w sytuacji, gdy jest czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej w innym państwie członkowskim (nie ma na terenie UE zakładu w rozumieniu przepisów międzynarodowego prawa podatkowego). Takie stanowisko prezentują organy podatkowe.
Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 marca 2018 r.11
Przychodem podlegającym opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej na terytorium Danii będą przychody uzyskane ze świadczonych usług na terytorium Danii wykazywane w wartości brutto, a więc bez ich pomniejszenia o podatek od wartości dodanej.
Równocześnie zapłacony podatek od wartości dodanej będzie stanowił koszt podatkowy12. Natomiast w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest odrębny pogląd.
Zgodnie z orzecznictwem nie ma powodu, by występujące w art. 2 pkt 11 u.p.t.u. terminy »podatek od towarów i usług« oraz «podatek od wartości dodanej« nie mogły być traktowane jako równoważne znaczeniowo.
„[…] Sformułowania te traktować należy jako synonimy, opisujące ten sam podatek. Mając na uwadze, że art. 2 pkt 11 u.p.t.u. konstruuje definicję legalną, zasadne jest przy tym wzięcie pod uwagę racji jej wprowadzenia, a jedną z nich jest osiągnięcie jasności znaczeniowej. Gdy mowa jest o »podatku od wartości dodanej«, odnieść go należy do podatku nakładanego na terytorium państwa członkowskiego, gdy zaś chodzi o ten sam podatek, nakładany jednak u.p.t.u., adekwatne jest określenie go jako »podatek od towarów i usług«.
Wspomniane wyżej zabiegi harmonizacyjne sprzyjać mają ujednolicaniu przedmiotowego podatku w Polsce i państwach członkowskich, tj. czynieniu go czymś jednorodnym (z zachowaniem na uwadze, że jest to pewnego rodzaju dążność, która w sposób całkowity nie może być zrealizowana). Dążenie do tej swoistej unifikacji sprzyja temu, by ów podatek, w obu ujęciach, traktować jako ten sam, jak długo nie okaże się zasadne wzięcie pod uwagę odrębności wyznaczonej art. 2 pkt 11 u.p.t.u. […]. Definicja legalna zawarta w art. 2 pkt 11 u.p.t.u. pełni tylko funkcję porządkującą pojęcia języka prawnego, nie jest natomiast przepisem materialnym, który obok podatku od towarów i usług konstytuuje nową formę opodatkowania – podatek od wartości dodanej”13.
__________________
1 Art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992 r., t.j. Dz.U. 2018 poz. 1036, dalej u.p.d.o.p. i art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 26 lipca 1991 r., t.j. Dz.U. 2018 r. poz. 1509, dalej u.p.d.o.f.
2 Dz.U. 2017 poz. 1221 ze zm.
3 Zobacz http://mf-arch.mf.gov.pl/c/document_library/get_file?uuid=c3e9f71c-c036-49e3-935e-c58f5df9e440&groupId=766655.
4 Sygn. akt I SA/Gd 571/11, Legalis.
5 Sygn. IBPB-1-1/4510-93/15/WRz, Legalis.
6 Wyrok WSA w Warszawie z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2886/16, Legalis; tożsamo: wyrok WSA w Gdańsku z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 210/17, Legalis; wyrok WSA w Gdańsku z 5 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1161/15, Legalis.
7 Sygn. 0111-KDIB2-1.4010.388.2017.1.EN, Legalis.
8 Dz.Urz. UE L Nr 44, s. 23.
9 Zgodnie z art. 12 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. oraz art. 11a ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.
10 Por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 marca 2015 r., sygn. ITPB3/423-605c/14/AW, Legalis.
11 Sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.62.2018.1.AP, Legalis.
12 Por. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 maja 2017 r., sygn. 0113-KDIPT-1.4011.65.2017.1.MAP, Legalis.
13 Wyrok NSA z 8 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 926/16, Legalis.
