Wprowadzenie
Omawiana tu kwestia znalazła swoje odzwierciedlenie w regulacjach k.s.h., zgodnie z którymi dywidendę wypłaca się w dniu ustalonym w uchwale wspólników, a jeżeli uchwała takiego dnia nie określa, to w przypadku spółki z o.o. dywidenda wypłacana jest w dniu określonym przez zarząd2, a w przypadku spółki akcyjnej – w dniu ustalonym przez radę nadzorczą3.
Wskazane reguły pozostawiają jednak pewien margines niedookreślenia. O ile powołane przepisy zalecają ustalanie wypłaty dywidendy w drodze uchwały zgromadzenia wspólników (walnego zgromadzenia) albo uchwały zarządu (rady nadzorczej), o tyle pozostawiają tym organom daleko idącą swobodę w zakresie określenia terminu jej wypłaty – nie ustalają następstw braku wskazania tego terminu.
Stąd w praktyce możliwe są trzy warianty:
1) termin wypłaty dywidendy ustalany jest w uchwale zgromadzenia wspólników (walnego zgromadzenia)4,
2) w przypadku braku ustalenia terminu wypłaty dywidendy uchwałą wspólników (w przypadku spółki akcyjnej – uchwałą walnego zgromadzenia) termin ten wskazuje w swojej uchwale zarząd spółki z o.o. (rada nadzorcza spółki akcyjnej)5,
3) w razie braku ustalenia terminu dywidendy według reguł przewidzianych w przepisach k.s.h., za zasadne należy uznać odwołanie do regulacji ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny6 (dalej k.c.), odnoszących się do zobowiązań, dla których nie określono terminu wymagalności.
Zgodnie z wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 25 marca 2014 r., zarząd nie może uniemożliwiać wypłaty dywidendy poprzez niepodejmowanie uchwały określającej dzień wypłaty dywidendy. W konsekwencji, gdy zarząd nie podejmie uchwały o dniu wypłaty dywidendy, należy stosować art. 455 k.c. w zw. z art. 2 k.s.h. [por. np. M. Rodzynkiewicz, K.s.h. Komentarz, Warszawa 2005, s. 315, t. 5; W. Pyzioł (w:) K.s.h. Komentarz, Warszawa 2001, s. 353, t. 7]. W takim ujęciu, przy braku uchwały zarządu określającej dzień wypłaty dywidendy, roszczenie o zapłatę dywidendy staje się wymagalne zgodnie z art. 455 k.c. niezwłocznie po wezwaniu spółki do spełnienia tego świadczenia7.
Powyższy wyrok oznacza, że dywidenda powinna zostać wypłacona niezwłocznie po wezwaniu spółki do jej wypłaty. Niezwłocznie nie jest jednak pojęciem tożsamym z terminem „natychmiast”, co wykazał wyrok Sądu Najwyższego z 20 czerwca 2011 r.8, wskazując, że „niezwłocznie” powinno być postrzegane jako termin realny, mający na względzie m.in. okoliczności miejsca i czasu, z uwzględnieniem regulacji art. 354 i 355 k.c.
Ujęcie w księgach rachunkowych
Z punktu widzenia rachunkowości należy ująć zarówno przekazane, jak i otrzymane odsetki wynikające z nieterminowego rozliczenia dywidendy w księgach rachunkowych. Odsetki, które należy uregulować wobec udziałowców/akcjonariuszy, będą stanowiły koszty finansowe. Należy je ująć w księgach tego roku, za który są należne – bez względu na to, czy zostały zapłacone, czy nie. Wynika to z zasady memoriału. Z kolei odsetki należne jednostce będą przychodami finansowymi w okresie, za który są należne. Zatem z punktu widzenia zamknięcia roku należy zweryfikować, czy odsetki zostały przyporządkowane do właściwego okresu sprawozdawczego.
Przychody z nieodpłatnego świadczenia
Zastanówmy się, jak należy zinterpretować brak terminowej wypłaty dywidendy w kontekście osiągnięcia przez spółkę przychodów z nieodpłatnego świadczenia. Istota takiego świadczenia sprowadza się do nieodpłatnego (darmowego) korzystania przez spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ze środków finansowych należnych i wymagalnych jej udziałowcom lub akcjonariuszom. Z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992 r.9 (dalej u.p.d.o.p.) jednoznacznie wynika, że za przychody należy uznać m.in. wartość nieodpłatnie otrzymanych świadczeń. Stąd w kontekście art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. zasadna staje się kwalifikacja, w świetle której spółka, która nie dokonała swoim udziałowcom lub akcjonariuszom terminowej wypłaty dywidendy, osiąga świadczenie o charakterze nieodpłatnym. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w treści orzecznictwa zarówno sądów administracyjnych, jak i organów podatkowych.
Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2006 r., w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r., odroczenie przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wypłaty należnej jedynemu jej wspólnikowi dywidendy, do której prawo nabył pod rządami k.s.h., oznaczało otrzymanie przez tę spółkę nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.10.
Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 września 2013 r.11
W przypadku gdy stosowna uchwała zgromadzenia wspólników określa dzień wypłaty dywidendy (w przedmiotowej sprawie – 30 czerwca 2013 r.), korzystanie do upływu tego terminu ze środków finansowych obejmujących niewypłaconą do tego dnia część dywidendy nie skutkuje powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. O nieodpłatnym świadczeniu można mówić dopiero w przypadku niedotrzymania przez Spółkę terminu wypłaty dywidendy.
W kontekście powyższego orzecznictwa nie ma wątpliwości, że nieodpłatne korzystanie przez spółkę ze środków finansowych, należnych wspólnikom lub akcjonariuszom spółki tytułem dywidendy, należy kwalifikować jako przychód podatnika (spółki), wywodzący się z osiągnięcia przez spółkę świadczenia o charakterze nieodpłatnym. Przychód z tego tytułu powstanie jednak dopiero w momencie, w którym roszczenie o wypłatę dywidendy stanie się wymagalne (co potwierdza m.in. wyrok NSA z 21 stycznia 2011 r.12), a zatem za czas korzystania przez spółkę z tego kapitału, liczony od upływu terminu wypłaty dywidendy.
Wartość tego świadczenia będzie określana w kontekście regulacji wyrażonej brzmieniem art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Z wyłączeniem jednak przypadku, w którym udzielanie kredytów i pożyczek wchodzi w zakres działalności dokonującego świadczenia, gdzie wartość świadczenia ocenia się według cen stosowanych wobec innych odbiorców13. Wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
W praktyce oznacza to, że wartość uzyskanego przez spółkę przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia polegającego na możliwości korzystania z cudzego kapitału będzie odpowiadać rynkowym kosztom jego pozyskania, a więc kosztom pozyskania kapitału w drodze zawarcia umowy pożyczki bądź umowy kredytu, co potwierdza wyrok NSA z 20 sierpnia 2010 r.14
Zarazem pojawia się pytanie o zasadność ustalania tego typu przychodu w sytuacji, gdy dywidenda, zgodnie z uchwałą wspólników lub uchwałą walnego zgromadzenia, wypłacana jest ratalnie. Uzasadniony wydaje się tutaj pogląd, w świetle którego w przypadku ratalnej wypłaty dywidendy nie dojdzie do powstania po stronie wypłacającej spółki przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Oczywiście, o ile poszczególne raty dywidendy zostaną wypłacone terminowo. Wniosek taki wydaje się zasadny z uwagi na brak istnienia wymagalności wypłaty dywidendy przed upływem terminu jej płatności, w tym także przed upływem terminu płatności poszczególnych jej rat. Pogląd ten znajduje też potwierdzenie w przeważającym obecnie stanowisku organów podatkowych.
Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 czerwca 2011 r.15
Ratalna wypłata dywidendy, zgodnie z terminami ustalonymi w uchwale o podziale zysków, nie będzie stanowić dla spółki przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.
Stanowisko to ma także swoje odzwierciedlenie w treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2011 r.16.
Warto podkreślić, że:
1. Wartość uzyskanego przez podatnika przychodu z nieodpłatnego świadczenia w związku z korzystaniem z cudzego kapitału powinna odpowiadać rynkowym kosztom pozyskania takiego kapitału w drodze umowy pożyczki lub kredytu.
2. Ratalna wypłata dywidendy nie powoduje powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia, jeżeli zaliczane na poczet dywidendy poszczególne jej raty są wypłacane w terminach ustalonych uchwałą o podziale zysków.
Podatkowe aspekty zapłaconych odsetek za opóźnienie
Opóźnienie w wypłacie dywidendy prowadzi do istotnego pytania dotyczącego konieczności uiszczenia przez spółkę wypłacającą tę należność swoim udziałowcom lub akcjonariuszom, obciążeń ubocznych w postaci odsetek za opóźnienie w wypłacie należności głównej. Stosownie bowiem do art. 481 § 1 k.c. obowiązuje zasada, w świetle której, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, to wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i choćby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Stąd niewątpliwie udziałowiec czy akcjonariusz spółki kapitałowej, któremu nie została terminowo wypłacona dywidenda z tytułu udziału w zyskach, jest uprawniony do żądania odsetek za opóźnienie powstałe w zapłacie tej należności.
Wysokość tych odsetek może być ustalona na dwa sposoby:
1) według przyjętych wewnętrznych zasad oznaczenia stopy odsetek (ustalonych przykładowo statusem spółki bądź uchwałą zgromadzenia wspólników) z uwzględnieniem regulacji art. 481 k.c. w zakresie ograniczenia maksymalnej wartości należnych odsetek,
2) w wysokości ustawowej – jeżeli stopa odsetek nie została w inny sposób oznaczona.
W efekcie zapłaty należności ubocznych w postaci odsetek za opóźnienie w wypłacie dywidendy powstaje wątpliwość co do zaliczenia tego typu obciążenia spółki w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Obowiązuje tutaj zasada wyrażona w treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., z której wynika, że za podatkowe koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie dotyczy to jednak tych, które wymieniono w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem w ustalonym katalogu kosztów nieuznawanych za podatkowe koszty uzyskania przychodów.
Analizując kwestię możliwości zaliczenia w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów odsetek z tytułu dywidendy niewypłaconej w terminie, zapłaconych udziałowcowi lub akcjonariuszowi, rozstrzygające jest wskazanie na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 13a u.p.d.o.p. Nie uznaje się więc za podatkowe koszty uzyskania przychodów odsetek od dopłat wnoszonych do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, a także odsetek od dywidend i innych dochodów z udziału w zyskach osób prawnych.
Dlatego należy jednoznacznie stwierdzić, że tym samym ustawodawca wyłączył możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych zapłaconych udziałowcowi czy akcjonariuszowi odsetek z tytułu opóźnienia w wypłacie dywidendy.
Ważnym aspektem o charakterze podatkowym jest też kwestia kwalifikacji wypłacanych udziałowcowi i akcjonariuszowi odsetek z tytułu opóźnienia w wypłacie dywidendy pod względem ustalenia właściwego źródła przychodów oraz wystąpienia ewentualnych obowiązków spółki wypłacającej te odsetki o charakterze płatnika. Analizując ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z 26 lipca 1991 r.17 (dalej u.p.d.o.f.), kluczowe wydaje się ustalenie źródła przychodów w związku z uzyskaniem tego typu przychodu. Chodzi o to, czy tego typu przychody (odsetki z tytułu opóźnienia w wypłacie dywidendy) należy kwalifikować w sposób tożsamy z należnością główną, a zatem wypłaconą dywidendą, jako przychody z kapitałów pieniężnych18, czy też właściwe będzie zakwalifikowanie takich przychodów jako przychody z innych źródeł19 art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f...
Warto zauważyć, że w tym zakresie na przestrzeni lat rysowała się znaczna rozbieżność interpretacyjna. Pierwotnie w stanowisku organów podatkowych można było spotkać pogląd, że tego typu przychody należy klasyfikować w sposób tożsamy z należnością główną (dywidendą), a zatem jako przychody z kapitałów pieniężnych. Co ciekawe, z treści art. 17 u.p.d.o.f. w żaden sposób nie wynika, aby ustawodawca zaliczał mające charakter cywilnoprawny odsetki zapłacone przez spółkę w związku z opóźnieniem w wypłacie dywidendy do tego źródła przychodów. Stąd zasadna staje się kwalifikacja, w świetle której tego typu przychody w obszarze regulacji u.p.d.o.f. należy kwalifikować jako przychody z innych źródeł. Potwierdzono to w interpretacjach prawa podatkowego.
Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 marca 2008 r.20
Należy uznać, iż odsetki od nieterminowej wypłaty dywidendy stanowią dla otrzymującego je akcjonariusza przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p.
Takie samo było stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z 9 lipca 2013 r.21.
Warto podkreślić, że stosowne do treści art. 42a u.p.d.o.f., w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego spółka, która dokonała na rzecz udziałowca (akcjonariusza) będącego osobą fizyczną wypłaty odsetek w związku z nieterminową wypłatą dywidendy, jest obowiązana do wystawienia oraz przekazania podatnikom, a także urzędom skarbowym właściwym z uwagi na miejsce zamieszkania podatnika, informacji PIT-8C obejmującej wyłącznie przychody z tytułu przedmiotowych odsetek.
W przypadku podatnika podlegającego tzw. ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP, informację PIT-8C składa się naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.
O ile w poprzednich latach kwestia zakwalifikowania do źródeł przychodów odsetek od dywidendy wypłaconej po terminie nie budziła jakichkolwiek wątpliwości w obszarze u.p.d.o.p., ponieważ regulacje tej ustawy nie rozróżniały odrębnych źródeł przychodów, o tyle w 2018 r. sprawa ta może już budzić uzasadnione wątpliwości. Treść art. 7 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. ustala, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu uzyskanego z innych źródeł przychodów, z zastrzeżeniem wskazanych przypadków, w których opodatkowaniu podlega przychód. Jednocześnie art. 7b u.p.d.o.p. określa odrębne źródło przychodów, wskazując na katalog przychodów – przychody z zysków kapitałowych. W ramach tego katalogu regulacja art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. wskazuje na przychody z udziału w zyskach osób prawnych (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.p.), stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody z dywidendy.
Na gruncie powyższych regulacji powstaje zatem pytanie, czy otrzymane przez udziałowca – osobę prawną – odsetki z tytułu wypłaty dywidendy po terminie powinny być kwalifikowane do przychodów z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b u.p.d.o.p., czy też powinny zostać zaliczone do przychodów z pozostałego źródła. Regulacje u.p.d.o.p. – podobnie jak u.p.d.o.f. w przypadku takich odsetek niewypłacanych na jej gruncie – nie dają tutaj literalnej odpowiedzi. Dyspozycja art. 7b u.p.d.o.p. w katalogu przychodów kwalifikowanych do przychodów z zysków kapitałowych nie wymienia odsetek od nieterminowej wypłaty dywidendy. Fakt ten skłania zatem w mojej ocenie do wniosku, że takie odsetki, jako mające charakter cywilnoprawny, powinny być kwalifikowane do pozostałego źródła przychodów.
Odsetki od kredytu na wypłatę dywidendy jako koszty podatkowe
Uboczną kwestią rozpatrywanego zagadnienia jest pytanie o możliwość zaliczenia w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu lub pożyczki, zaciągniętych na wypłatę dywidendy uprawnionym podmiotom. W spółkach nierzadko dochodzi bowiem do sytuacji, gdy na ustalony dzień wypłaty dywidendy brakuje środków finansowych na realizację tego zobowiązania. Chcąc uniknąć ewentualnych negatywnych skutków cywilnoprawnych (np. roszczeń o zapłatę odsetek), a także następstw podatkowych w zakresie osiągnięcia przychodu z nieodpłatnego świadczenia, spółka decyduje się na zawarcie umowy kredytowej bądź pożyczki, mającej na celu pozyskanie środków finansowych, które pozwolą na dokonanie terminowej wypłaty dywidendy. Tym samym pojawia się pytanie o możliwość zaliczenia w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów zapłaconych skapitalizowanych odsetek z tytułu pozyskania tych instrumentów finansowych.
Zgodnie ze wskazaną uprzednio zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., za podatkowe koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu bądź zachowania albo zabezpieczenia jego źródła. Wyjątkiem są te, które wymieniono jako koszty nieuznawane za podatkowe koszty uzyskania przychodów w treści art. 16 u.p.d.o.p. Należy więc w pierwszej kolejności wykazać istnienie związku między poniesieniem kosztu (np. zapłatą odsetek od kredytu) a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła.
Na tle rysujących się rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, koncentrujących się zwłaszcza w zakresie uznania takich wydatków za związane z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, istotna jest uchwała NSA z 12 grudnia 2011 r., w myśl której odsetki oraz inne wydatki związane z kredytem zaciągniętym przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na wypłatę dywidendy należnej jej udziałowcom, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie są kosztem uzyskania przychodów tej spółki.21
Pogląd ten znajduje też potwierdzenie w aktualnych wyrokach NSA (przykładowo z 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1253/11 oraz z 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 344/14, Legalis; w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPB3/423-188/12-2/GG czy też w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 lipca 2012 r., sygn. IPTPB3/423-142/12-6/IR, Legalis.
Organ interpretujący wykazał tam brak podstaw do zaliczenia w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów spółki akcyjnej wydatków poniesionych na realizację wypłaty dywidendy.
Należy zwrócić uwagę, że poniesione przez spółkę w roku podatkowym wydatki związane z wypłatą dywidendy jako niestanowiące podatkowych kosztów uzyskania przychodów nie wpływają na wartość ustalonego w zeznaniu CIT-8 należnego podatku dochodowego za rok podatkowy.
_______________________
1 Dz.U. 2017 poz. 1577.
2 Art. 194 § 4 k.s.h.
3 Art. 348 § 4 k.s.h.
4 Art. 193 § 4, art. 348 § 4 k.s.h.
5 Ibidem.
6 T.j. Dz.U. 2018 poz. 1025.
7 Sygn. akt VI A Ca 1211/13, Legalis.
8 Sygn. akt CSK 282/10, Legalis.
9 T.j. Dz.U. 2018 poz. 1036.
10 Sygn. akt II FPS 1/06, Legalis.
11 Sygn. ILPB3/423-295/13-2/JG, Legalis.
12 Sygn. akt II FSK 1583/09, Legalis.
13 Art. 12 ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.p.
14 Sygn. akt II FSK 501/09, Legalis.
15 Sygn. ILPB3/423-369/08/11-S/ŁM.
16 Sygn. akt II FSK 1583/09, Legalis.
17 T.j. Dz.U. 2018 poz. 1509.
18 Art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.
19 Art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.
20 Sygn. IPPB2/415-566/07-2/IŚ.
21 Sygn. IBPBII/2/415-371/13/JG, Legalis.
