Definicja zobowiązań
Punkt 2.1. KSR nr 6 zawiera definicję zobowiązań, która wprost odwołuje się do art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem zobowiązaniami są wynikające z przeszłych zdarzeń obowiązki wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. KSR nr 6 podaje przykłady takich przeszłych zdarzeń, tzn. „sprzedaż produktów i towarów, zakup towarów, materiałów i usług, korzystanie z pracy najemnej, powstanie obowiązku podatkowego”. Zaś jako przykładowe świadczenia są wymienione „zapłata, wydanie lub naprawa towarów bądź produktów, usunięcie szkód”.
Definicja rezerw
W pkt. 2.2. KSR nr 6 jest przedstawiona definicja rezerw, w której ponownie jest odwołanie do przepisu ustawy o rachunkowości, tym razem do art. 3 ust. 1 pkt 21.Według danego przepisu, rezerwy są to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Według dalszych wyjaśnień ujętych w pkt. 2.2. KSR nr 6: „Rezerwy tworzy się zgodnie z obowiązkiem prawnym lub zwyczajowo oczekiwanym obowiązkiem handlowym, to jest wtedy, gdy występuje na tyle duże prawdopodobieństwo, że zajdzie konieczność wywiązania się jednostki z ciążącego na niej obowiązku, a koszty lub straty wymagające poniesienia dla wywiązania się z tego obowiązku są na tyle znaczące, że ich nieuwzględnienie w wyniku finansowym tego okresu, w którym obowiązek powstał, spowodowałoby istotne zniekształcenie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki”[1]. Warto wspomnieć w tym miejscu, iż powstanie „zobowiązania, na które uprzednio utworzono rezerwę, zmniejsza rezerwę. Niewykorzystanie rezerwy, wobec zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego ich utworzenie, zwiększają na dzień, na który okazały się zbędne, odpowiednio pozostałe przychody operacyjne, przychody finansowe lub zyski nadzwyczajne”[2].
Bierne rozliczenia międzyokresowych kosztów
W pkt. 2.3. KSR nr 6 mowa jest o biernych rozliczeniach międzyokresowych kosztów. Znajduje się tam odwołanie do art. 39 ust. 2 pkt 2 oraz art. 39 ust. 2a ustawy o rachunkowości. Zgodnie z pierwszym przepisem, jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności (…) z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku. W art. 39 ust. 2a ustawy o rachunkowości czytamy dalej, że zobowiązania, o których mowa w ust. 2 pkt 2, wykazuje się w bilansie jako rezerwy na zobowiązania. Ujmując to prościej, pkt 2.3. KSR nr 6 definiuje bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów jako rezerwy związane bezpośrednio z działalnością operacyjną, czyli z wytwarzaniem, sprzedażą (i ogólniej handlem) i fazą posprzedażną oraz ogólnym zarządzaniem. Jest również doprecyzowane, iż gdy w KSR nr 6 jest mowa o biernych rozliczeniach międzyokresowych kosztów, należy przez to rozumieć bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów będące rezerwami.
W powyższym punkcie KSR nr 6 zostało również uszczegółowione, czego nie należy zaliczać do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Są to przede wszystkim:
„a) koszty wykonania jeszcze niezakończonych umów o usługi, w tym budowlane, o których mowa w KSR 3 „Niezakończone usługi budowlane”,
b) zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług.
Zalicza się je do zobowiązań z tytułu dostaw i usług, i to także wtedy, gdy ustalenie przez jednostkę dokładnej ilości i/lub ceny dostawy/usługi może wymagać szacunków”[3].
Zobowiązanie warunkowe
Zobowiązanie warunkowe, według art. 3 ust. 1 pkt 28 ustawy o rachunkowości, to obowiązek wykonania świadczeń, których powstanie jest uzależnione od zaistnienia określonych zdarzeń. Pkt. 2.4. KSR nr 6 precyzuje dodatkowo, iż tak długo, jak zobowiązania mają charakter warunkowy, nie są ujmowane w bilansie oraz rachunku zysków i strat.
Wycena rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz zobowiązań warunkowych
W rozdziale IV KSR nr 6 została omówiona wycena rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz zobowiązań warunkowych.
Zgodnie z pkt. 4.18. KSR nr 6, w związku z prawdopodobnymi zmianami okoliczności towarzyszących podejmowaniu decyzji o ujawnieniu zobowiązania warunkowego „jednostka powinna oceniać zobowiązania warunkowe nie rzadziej niż na dzień bilansowy w celu ustalenia tego, czy wypływ środków stał się prawdopodobny. Jeśli stanie się prawdopodobne, że wypływ środków będzie konieczny w związku z pozycją potraktowaną jako zobowiązanie warunkowe, to tworzy się rezerwę, wykazując ją w księgach i sprawozdaniu finansowym tego okresu, w którym nastąpiła zmiana prawdopodobieństwa.”[4]
Jak zostało napisane w punkcie 4.1. KSR nr 6 oraz w art. 28 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, jednostka dokonuje wyceny rezerw nie rzadziej, niż na dzień bilansowy w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości. Powyższe dotyczy również biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zgodnie z punktem 4.2. KSR nr 6, kwota, „na którą tworzona jest rezerwa, powinna wynikać z rzetelnego, uwzględniającego racjonalne przesłanki, oszacowania środków zawierających korzyści ekonomiczne niezbędnych do wypełnienia obecnego obowiązku na dzień bilansowy lub do przeniesienia go na stronę trzecią na ten dzień”[5]. Bez względu na to, czy rzetelny szacunek został dokonany przez kierownictwo danej jednostki, czy niezależnych ekspertów, kwota rezerwy powinna odzwierciedlać możliwie najdokładniejszy szacunek kwoty wymaganej do spełnienia bieżącego zobowiązania na dzień tworzenia lub weryfikacji rezerwy, z uwzględnieniem ryzyka i niepewności, które są związane z prowadzoną przez daną jednostkę działalnością gospodarczą. Wysokość kwoty rezerw uzasadnia wybranie przez daną jednostkę wybranie różnych metod wyceny, zależnych od okoliczności.
Z dalej opisanych zasad wyceny rezerw na szczególną uwagę zasługuje pkt 4.10. KSR nr 6. Jak słusznie zauważono, przy tworzeniu rezerw należy wziąć pod uwagę zmiany wartości pieniądza w czasie (przy zachowaniu zasady istotności). Kwota rezerwy dotycząca przyszłych szacowanych zobowiązań powinna (dzięki zastosowaniu stopy dyskontowej) odzwierciedlać ich wartość bieżącą (na dzień tworzenia lub weryfikacji rezerwy). „Przy stosowaniu dyskonta wartość bilansowa rezerwy rośnie w każdym okresie wraz z upływem czasu. Wzrost ten jest ujmowany jako koszt finansowy w rachunku zysków i strat. Do dyskontowania stosuje się stopę dyskontową ustaloną na podstawie występujących na dzień wyceny (dzień tworzenia lub weryfikacji rezerwy) rynkowych stóp zwrotu z wysoko ocenianych obligacji przedsiębiorstw lub rynkowych stóp zwrotu z obligacji skarbowych, zależnie od wyboru dokonanego przez jednostkę w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości. W przypadku wyboru rynkowej stopy zwrotu z obligacji skarbowych jednostka może podwyższyć stopę dyskonta o czynnik związany z ryzykiem, jeżeli rezerwa dotyczy na przykład operacji finansowych dokonywanych na rynkach, których ryzyko, a zatem i stopy procentowe, są wyższe od przeciętnego oprocentowania obligacji skarbowych. Termin wykupu obligacji przedsiębiorstw i obligacji skarbowych powinny być zgodne z szacunkowym terminem wykorzystania rezerwy”[6].
[1] KSR nr 6, pkt 2.2.
[2] Olchowicz Irena, Tłaczała Agnieszka, „Sprawozdawczość finansowa według krajowych i międzynarodowych standardów”, wydanie III zmienione i rozszerzone, wydawnictwo Difin, Warszawa, 2015, s. 214.
[3] KSR nr 6, pkt. 3.2.
[4] KSR nr 6, pkt 4.18.
[5] KSR nr 6, pkt 4.2.
[6] KSR nr 6, pkt 4.10.
