Zgodnie z powyższym punktem, ujawnione informacje na temat rezerw, biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów i zobowiązań warunkowych „umożliwiają użytkownikom sprawozdań finansowych właściwe zrozumienie ich charakteru, terminów, kwot i ich zmian oraz prawidłowe ustalenie kwot zobowiązań w tym rezerw, wymagających wypływu aktywów, przez co przyczyniają się do rzetelnego i wiarygodnego odwzorowania sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki sprawozdawczej”[3]. W związku z powyższym, KSR nr 6 stanowi wyjaśnienie dla przepisów ustawy o rachunkowości[4] w powyższym zakresie. Te przepisy to art. 7 ust. 1 pkt 5 i ust. 2, art. 6 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości „Poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady ostrożności. W szczególności należy w tym celu w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić: (…) 5) rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń”. Natomiast, zgodnie z ust. 2 „Zdarzenia, o których mowa w ust. 1, należy uwzględnić także wtedy, gdy zostaną one ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych”. Art. 6 ustawy o rachunkowości mówi o zasadzie memoriału oraz o zasadzie współmierności. Zgodnie z ust. 1 powyższego artykułu „W księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty”.
Art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości przedstawia zasadę współmierności, zgodnie z którą dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.
Ostatni przywołany wyżej przepis, tj. art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości przedstawia zasadę istotności. Zgodnie z powyższym przepisem, określając zasady (politykę) rachunkowości należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, przy zachowaniu zasady ostrożności, o której mowa w art. 7.
Punkt 1.6. KSR nr 6 powołuje się również na Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 37 „Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe” oraz na Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 19 „Świadczenia pracownicze”. Zgodnie z wyżej przywołanym punktem KSR nr 6, różnice pomiędzy tym dokumentem, a MSR nr 19 i MSR nr 37 polegają m. in. na:
- Odmiennym traktowaniu rezerw na przyszłe świadczenia na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych oraz rezerw tworzonych z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku. Zgodnie z KSR nr 6 takie rezerwy są traktowane na etapie ich ujmowania w ewidencji księgowej jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, natomiast zgodnie z MSR nr 19 i MSR nr 37 są one zaliczane do kategorii rezerw.
- Odmiennym ujęciu w ewidencji księgowej rezerw. Zgodnie z MSR nr 37 przy tworzeniu niektórych rezerw obciążane są koszty działalności operacyjnej. Zgodnie z KSR nr 6 rezerwy tworzone są w pozostałe koszty operacyjne, koszty finansowe lub straty nadzwyczajne.
- Różnicach w definicji zobowiązań warunkowych. Zgodnie z MSR nr 37 obejmują one nie tylko skutki wypełnienia możliwych obowiązków powstałych na skutek zdarzeń przeszłych, a których wystąpienie zostanie potwierdzone dopiero w momencie wystąpienia lub niewystąpienia jednego lub większej liczby niepewnych przyszłych zdarzeń, które nie w pełni podlegają kontroli jednostki, ale także wypełnienia obecnych obowiązków, powstałych na skutek zdarzeń przeszłych, które nie są jednak ujmowane w sprawozdaniu finansowym ponieważ: a) nie jest prawdopodobne, aby konieczne było wydatkowanie środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne w celu wypełnienia obowiązków, lub b) nie można wystarczająco wiarygodnie wycenić kwoty koniecznej do wypełnienia obowiązków. Natomiast KSR nr 6 przewiduje, analogiczny jak MSR 37, sposób ujawniania w sprawozdaniu finansowym skutków wypełnienia takich obecnych obowiązków.
- Różnicach dotyczących składników aktywów warunkowych, a dokładnie na tym, że nie są one przedmiotem zakresu KSR nr 6.
- Ujęciach zysków i strat wynikających z aktuarialnego przeszacowania zobowiązań z tytułu określonych świadczeń po okresie zatrudnienia. Zgodnie z KSR nr 6 wymagane jest ujmowanie tych zysków i strat w rachunku zysków i strat. Zgodnie z MSR nr 19 wymagane jest ujmowanie w pozostałych całkowitych dochodach.
Zgodnie z wyżej przywołanym pkt. 1.6. KSR nr 6 źródłem rozbieżności w dwóch pierwszych powyższych punktach „jest odmienne kryterium uznawania rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów: w MSR kryterium tym jest stopień pewności realizacji obowiązku, a w ustawie [o rachunkowości] – rodzaj działalności, z którym związane jest zdarzenie obligujące. Ponadto, w niniejszym standardzie, zgodnie z postanowieniami ustawy, przestrzega się zasadę współmierności przychodów i kosztów”[5].
Aby uzupełnić kwestię związaną z celami Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6, warto przypatrzeć się również definicjom najważniejszych sformułowań użytych w dokumencie. W pkt. 2.1. KSR nr 6 znajdziemy definicję zobowiązań, która wprost odwołuje się do art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem zobowiązaniami są wynikające z przeszłych zdarzeń obowiązki wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. KSR nr 6 podaje przykłady takich przeszłych zdarzeń, tzn. „sprzedaż produktów i towarów, zakup towarów, materiałów i usług, korzystanie z pracy najemnej, powstanie obowiązku podatkowego”. Zaś jako przykładowe świadczenia są wymienione „zapłata, wydanie lub naprawa towarów bądź produktów, usunięcie szkód”.
W pkt. 2.2. KSR nr 6 jest przedstawiona definicja rezerw, w której ponownie jest odwołanie do przepisu ustawy o rachunkowości, tym razem do art. 3 ust. 1 pkt 21.Według tego przepisu rezerwy są to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Według dalszych wyjaśnień ujętych w pkt. 2.2. KSR nr 6: „Rezerwy tworzy się zgodnie z obowiązkiem prawnym lub zwyczajowo oczekiwanym obowiązkiem handlowym, to jest wtedy, gdy występuje na tyle duże prawdopodobieństwo, że zajdzie konieczność wywiązania się jednostki z ciążącego na niej obowiązku, a koszty lub straty wymagające poniesienia dla wywiązania się z tego obowiązku są na tyle znaczące, że ich nieuwzględnienie w wyniku finansowym tego okresu, w którym obowiązek powstał, spowodowałoby istotne zniekształcenie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki”[6]
W pkt. 2.3. KSR nr 6 mowa jest o biernych rozliczeniach międzyokresowych kosztów. Znajduje się tam odwołanie do art. 39 ust. 2 pkt 2 oraz art. 39 ust. 2a ustawy o rachunkowości. Zgodnie z pierwszym przepisem jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności (…) z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku. W art. 39 ust. 2a ustawy o rachunkowości czytamy dalej, że zobowiązania, o których mowa w ust. 2 pkt 2, wykazuje się w bilansie jako rezerwy na zobowiązania. Ujmując to prościej, pkt 2.3. KSR nr 6 definiuje bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów jako rezerwy związane bezpośrednio z działalnością operacyjną, czyli z wytwarzaniem, sprzedażą (i ogólniej handlem) i fazą posprzedażną oraz ogólnym zarządzaniem. Jest również doprecyzowane, iż gdy w KSR nr 6 jest mowa o biernych rozliczeniach międzyokresowych kosztów, należy przez to rozumieć bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów będące rezerwami.
W powyższym punkcie KSR nr 6 zostało również uszczegółowione, czego nie należy zaliczać do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Są to przede wszystkim:
„a) koszty wykonania jeszcze niezakończonych umów o usługi, w tym budowlane, o których mowa w KSR 3 „Niezakończone usługi budowlane”,
- b) zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług. Zalicza się je do zobowiązań z tytułu dostaw i usług, i to także wtedy, gdy ustalenie przez jednostkę dokładnej ilości i/lub ceny dostawy/usługi może wymagać szacunków.”[7]
Zobowiązanie warunkowe, według art. 3 ust. 1 pkt 28 ustawy o rachunkowości, to obowiązek wykonania świadczeń, których powstanie jest uzależnione od zaistnienia określonych zdarzeń. Pkt. 2.4. KSR nr 6 precyzuje dodatkowo, iż tak długo, jak zobowiązania mają charakter warunkowy, nie są ujmowane w bilansie oraz rachunku zysków i strat.
[1] Komunikat Ministra Finansów, z dnia 21 marca 2014 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia znowelizowanego Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”, Warszawa, dnia 7 kwietnia 2014 r., poz. 12.
[2] KSR nr 6, pkt. 1.1.
[3] KSR nr 6, pkt. 1.1.
[4] Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 217, ze zm.).
[5] KSR nr 6, pkt. 1.6.
[6] KSR nr 6, pkt 2.2.
[7] KSR nr 6, pkt. 3.2.
