Na wprowadzenie zmian państwa członkowskie mają czas do końca tego roku, a zmienione przepisy powinny wejść w życie z Nowym Rokiem. Jak na razie Ministerstwo Finansów wystosowało komunikat wyjaśniający w sprawie implementacji dyrektywy 2018/1910 w celu prezentacji zasad stosowania przepisów dotyczących podatku VAT po 1 stycznia 2020 r.[2]
Aktualne regulacje transakcji łańcuchowych
Transakcje łańcuchowe są rodzajem transakcji zawieranych pomiędzy kilkoma kontrahentami w ten sposób, że towar jest wysyłany od pierwszego z podmiotów (w łańcuchu) do ostatniego, lecz każdy z podmiotów biorących udział w transakcji rozpoznaje dostawę towarów na rzecz kolejnego. W przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.
Cechą szczególną transakcji łańcuchowej, w odróżnieniu od zwykłego schematu składania zamówień i przemieszczania towaru pomiędzy poszczególnymi podmiotami, jest to, że dochodzi tylko do jednego fizycznego wydania towaru i jego transportu w rozumieniu prawnym, ale z realizacją kilku pośredniczących dostaw. Mając na uwadze, iż każdy z podmiotów, zawierając umowę z następnym, dysponuje w sensie prawnym towarem jak właściciel, chociaż podmioty poza pierwszym i ostatnim fizycznie nie dysponują zakupionym towarem, należy przyjąć, że spełnione są cechy do uznania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, każdej transakcji za dostawę towaru.
W przypadku udziału w transakcji łańcuchowej o charakterze międzynarodowym, gdy towar ulega przemieszczeniu pomiędzy różnymi państwami, istotną kwestią staje się ustalenie, której dostawie należy przyporządkować transport towarów, gdyż ma to decydujące znaczenie z punktu widzenia ustalenia miejsca świadczenia dla każdej z dostaw w łańcuchu, a tym samym dla określenia skutków podatkowych dla podmiotów dokonujących poszczególnych dostaw w transakcji łańcuchowej.
Miejscem świadczenia dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie – ta dostawa stanowi transakcję o charakterze ruchomym. Jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.
Po przyporządkowaniu wysyłki lub transportu jednej dostawie pozostałe dostawy towarów uznaje się za dostawy tzw. „nieruchome". W takim przypadku dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów; a jeśli następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Z tego wynika, że wszystkie dostawy poprzedzające wysyłkę lub transport towarów są opodatkowane w państwie rozpoczęcia transportu lub wysyłki, natomiast wszystkie dostawy następujące po dokonaniu transportu lub wysyłki są opodatkowane w państwie zakończenia transportu lub wysyłki tych towarów.
Założenia nowelizacji
Kwestię zmian reguluje projektowane nowe brzmienie artykułu 22 uVAT, określający miejsce dostawy towarów, z którego wynika, iż przy kilku kolejnych dostawach tych samych towarów transportowanych bezpośrednio między pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, to w sensie prawnym będziemy mieć tu do czynienia z tylko jedną dostawą, co wpływa na ustalenie miejsca dostawy tego towaru. Wszystkie transakcje realizowane przed dostawą ruchomą będą opodatkowane w państwie wysyłki, a dostawy dokonane po transakcji ruchomej podlegają opodatkowaniu państwa ostatecznego odbiorcy. W przypadku, gdy powyższa dystrybucja odbywa się pomiędzy różnymi krajami UE, wtedy za transakcję ruchomą będzie uznana dostawa dokonana do pośrednika[3]. Toteż, w sytuacji wysyłki towaru z Polski do ostatecznego odbiorcy na Węgrzech przy pomocy podmiotu pośredniczącego zlokalizowanego na Słowacji, podatnik polski rozpoznaje WDT, a podatnik słowacki WNT. Toteż, słowacki podatnik pośredniczący będzie zobowiązany do rejestracji VAT UE na Węgrzech, rozliczyć wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, celem późniejszego dokonania dostawy o charakterze nieruchomym na rzecz odbiorcy węgierskiego.
W projekcie nowelizacji czytamy dalej, że jeśli pośrednik przekazał swojemu dostawcy numer VAT UE nadany mu przez państwo wysyłki, wtedy za transakcję ruchomą zostanie uznana dostawa dokonana przez niego[4]. Wobec tego, nawiązując do wcześniejszego przykładu, podatnik słowacki jest organizatorem transportu towarów, czyli kluczową jest transakcja pomiędzy podmiotem pośredniczącym ze Słowacji a ostatecznym odbiorcą z Węgier – pod warunkiem poprzedzenia tej dostawy przekazaniem przez podatnika słowackiego swojego nr identyfikacyjnego VAT nadanego mu w Polsce podatnikowi wysyłającemu towary z Polski. Wtedy mamy do czynienia z transakcją nieruchomą przez podmiot polski na rzecz pośrednika słowackiego wykazaną w Polsce, a pośrednik, będąc zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT UE, wykazuje WDT na rzecz odbiorcy węgierskiego, który z kolei rozpoznaje na Węgrzech WNT.
Podmiot pośredniczący może też skorzystać z usług osoby trzeciej, ale dalej zachowa status pośrednika, jeśli ten będzie działać na jego zlecenie.
W przypadku wysyłki lub transportu towarów z Polski do krajów spoza UE dokonywanych przez nabywcę będącego również dostawcą przyjmuje się, że transakcja jest wtedy przyporządkowana dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że warunki transakcji wskazują na przyporządkowanie jej jego dostawie[5]. Czyli w przykładowej transakcji wysyłki towarów z Polski do Islandii za pośrednictwem podatnika VAT UE we Francji, transakcja ruchoma zachodzi pomiędzy podatnikiem polskim a francuskim pośrednikiem. Z tego wynika obowiązek wykazania przez podmiot wysyłający z Polski eksportu, a pośrednik z Francji wykazuje import w Islandii, po czym dokonuje dostawy krajowej o charakterze nieruchomym na terytorium Islandii.
Przepisy o dotychczasowym brzmieniu znajdą zastosowanie do transakcji rozpoczętych przed 1 stycznia 2020 roku, a zakończonych po 31 grudnia 2019 roku, tj. moment rozpoczęcia wysyłki lub transportu musi przypadać na dzień przed Nowym Rokiem, a dostarczenie musi się odbyć po zamknięciu starego roku.
Warunki zastosowania stawki 0% VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów
Dotychczas katalog dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0% był dość szeroki, różne były również praktyki poszczególnych państw członkowskich. W świetle nowych przepisów, katalog uległ znacznemu ograniczeniu oraz został ściśle określony. Otóż pojawią się dwa dodatkowe warunki stosowania stawki VAT 0 proc. Oba są znane polskim podatnikom, tyle że na razie mają inne, bo tylko formalne, znaczenie, a w nowym stanie prawnym zyskają status wymogów materialnych (zakładając, że polski prawodawca implementuje zasady prawa wspólnotowego).
Pierwszym, dodatkowym warunkiem sine qua non zastosowania zerowej stawki będzie uzyskanie od odbiorcy informacji o jego numerze VAT UE – obecnie ważne jest jedynie, aby odbiorca miał status podatnika VAT UE, a wraz z nim taki numer. Zatem konieczne będzie, aby zamawiając towar, czy w inny sposób korespondując w sprawie dostawy, nabywca wskazał taki numer, poinformował o nim dostawcę.
Drugi wymóg będzie dotyczyć prezentacji dostawy w informacji podsumowującej (VAT UE). Obecnie dostawy wewnątrzunijne również są wykazywane w deklaracji VAT UE, ale ewentualne pominięcie takiej transakcji nie skutkuje brakiem prawa do stawki VAT 0 proc. Tymczasem według wymogów nowych przepisów dyrektywy (i prędzej czy później prawa krajowego) już tylko z powodu niewykazania VAT UE lub błędu w tym zakresie dostawa będzie musiała być opodatkowana podatkiem od towarów i usług naliczonym według stawki krajowej. Może się jednak uchylić od błędu i zachować prawo, pod warunkiem należytego wyjaśnienia uchybienia naczelnikowi urzędu skarbowego na piśmie. Przykładowo, jeśli zdarzy się, że podatnik wskutek nagłego zdarzenia nie złożył przedmiotowej informacji podsumowującej w terminie, powinien wystosować do naczelnika pisemne uzasadnienie uchybienia obowiązkowi dokumentacyjnemu. W świetle projektowanych przepisów nie jest jasne, czy wystarczające będzie pisemne uzasadnienie złożone wraz z deklaracją składaną po terminie (oraz czynnym żalem), czy konieczne będzie jeszcze wysłanie jakiegoś odrębnego dokumentu w celu zachowania prawa do zastosowania stawki 0 proc. O ile projektowane przepisy nie zostaną w tym zakresie uzupełnione, to najprawdopodobniej zależeć to będzie od praktyki wypracowanej przez organy podatkowe.
Do projektowanego znowelizowanego artykułu 42 uVAT, określającego warunki zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wprowadzony został w ust. 1 pkt 1 dodatkowy wymóg w postaci podania dostawcy przez nabywcę swój nr VAT UE nadany mu w państwie członkowskim dla niego właściwym. Dalej czytamy, iż stawka nie znajdzie zastosowania w przypadku, gdy dostawca nie złożył informacji podsumowującej w zakresie WDT lub też informacja została złożona nie spełnia wymogów formalnych w zakresie zawartych na niej danych, wymienionych w art. 100 ust. 8 uVAT. Tutaj również przysługuje możliwość zastosowania pisemnego wyjaśnienia do naczelnika urzędu skarbowego celem zachowania w transakcji przedmiotowej stawki.
Nabywca wciąż będzie zobowiązany do rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie ze stawką podatkową obowiązującą w państwie, gdzie towar jest nabywany. Sprzedawca będzie mógł dokonać korekty dopiero, gdy nabywca udowodni, iż w momencie dostawy był podatnikiem VAT i posiadał nr identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Jeśli w trakcie procesu realizacji transakcji nabywca nie został jeszcze zarejestrowany dla potrzeb identyfikacji wewnątrzwspólnotowych, dostawca rozlicza transakcję jako dostawę krajową, po czym będzie mógł dokonać korekty po zakończeniu procedury rejestracyjnej VAT UE nabywcy. Przepisy przejściowe wskazują, iż powyższe regulacje mają zastosowanie dla wywozów rozpoczętych przed 1 stycznia 2020 roku, uwzględniając zrealizowanie dostawy po 31 grudnia 2019 roku.
Zmianie oraz ujednoliceniu ulegnie także akceptowany zestaw dokumentacji transportowej uprawniający do zastosowania stawki 0%. Rozporządzenie wprowadza 2 grupy dowodów:
- a) dokumenty odnoszące się do wysyłki lub transportu towarów, takie jak podpisany list przewozowy CMR, konosament, faktura za towarowy przewóz lotniczy lub faktura od przewoźnika towarów;
- b) następujące dokumenty:
- • polisa ubezpieczeniowa w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów lub dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za wysyłkę lub transport towarów;
- • dokumenty urzędowe wydane przez organ władzy publicznej, na przykład notariusza, potwierdzające przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia;
- • poświadczenie odbioru wystawione przez prowadzącego magazyn w państwie członkowskim przeznaczenia, potwierdzające składowanie towarów w tym państwie członkowskim.
Przedmiotowe rozporządzenie wykonawcze 282/2011 wprowadza domniemanie przez które uznaje się, iż towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z jednego kraju UE do drugiego państwa członkowskiego. Można tak przyjąć, jeżeli sprzedawca jest w posiadaniu:
– minimum dwóch dowodów odnoszących się do wysyłki lub transportu, niebędących ze sobą w sprzeczności oraz wystawionych przez dwie różne strony niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i nabywcy;
– jakiegokolwiek pojedynczego dowodu z pierwszej grupy wraz z jakimkolwiek z dowodów z grupy 2, niebędących ze sobą w sprzeczności oraz wydanych przez 2 różne strony niezależne od siebie, od sprzedawcy i nabywcy.
W przypadku gdy wysyłki lub transportu dokonuje nabywca lub podmiot trzeci działający na jego rzecz, sprzedawca dodatkowo powinien posiadać pisemne oświadczenie nabywcy potwierdzające, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub podmiot trzeci oraz wskazującego państwo członkowskie przeznaczenia towarów.
[1] https://legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/12322050/12601952/12601953/dokument402089.pdf
[2] https://www.gov.pl/web/finanse/implementacja-dyrektywy-20181910-dot-tzw-pakietu-quick-fixes
[3] Par. 22 ust. 2a nowelizacji
[4] Par. 22 ust. 2b nowelizacji
[5] Par. 22 ust. 2d nowelizacji
Autor: Konrad Kłos. Młodszy konsultant podatkowy, Russell Bedford Katowice
